關聯交易信息披露及未來趨勢

郁啟生 唐恩亮 鄒叢慧

關聯交易信息披露及未來趨勢

郁啟生 唐恩亮 鄒叢慧*

自2013年由二十國集團（G20）委托經濟合作與發展組織（OECD）牽頭的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目啟動以來，國際稅收領域的發展和變化可謂日新月異。

歷時兩年，BEPS項目于2015年10月發布了15項行動計劃的大部分最終成果報告。在之后的短短半年多時間，已相繼有數十個國家發表聲明，回應BEPS項目的號召，將最終成果中的建議轉化為國內稅收立法。這是一次史無前例的國際稅收合作，不同國家和地區共同協作打擊跨國企業的國際避稅行為，提升跨境稅收規則的一致性，強化實質性要求，確保稅收透明度和確定性的提高。預計未來將有更多國家采取措施，切實執行BEPS項目就國際稅收問題提出的各項建議。

從目前的發展來看，國際稅收規則體系正在發生根本性變化，一個國際稅收的新紀元已經到來。

一、后BEPS時代的國際稅收圖景

進入后BEPS時代，各國政府、國際間政府組織和非政府組織都將工作重心轉向實施BEPS各項措施。G20和OECD成員就協定濫用、國別報告、爭端解決、有害稅收實踐四個領域設立最低標準，構建公平國際稅收環境。其中，BEPS項目第13項行動計劃《轉讓定價文檔和國別報告》中建議的三層文檔體系，即主體文檔、本地文檔和國別報告，被大部分國家列為優先實施的措施，并已進入多個國家的國內立法程序。

2016年2月23日，OECD公布一項新的框架，允許所有相關國家和稅收管轄區參與BEPS項目的實施過程。新框架允許有關國家作為OECD財經事務委員會的擴大會議成員參與BEPS項目。作為會議成員，這些國家將與OECD和G20成員國在平等的基礎上參與BEPS項目剩余的準則制定工作，同時審查和監督BEPS系列行動計劃的實施。

可以預見，在這一開放性框架下，將會有更多國家和地區加入到打擊BEPS的行動中。

同時，國際間的信息交換機制也日漸成熟。截至2016年5月，已經有94個國家（包括中國）簽署《多邊稅收征管互助公約》 。①《多邊稅收征管互助公約》最初由歐洲委員會和OECD于1988年在法國斯特拉斯堡制定。2009年4月，G20倫敦峰會呼吁采取行動打擊國際逃避稅。2010年5月，OECD與歐洲委員會按照稅收情報，通過議定書形式對《多邊稅收征管互助公約》進行了修訂。修訂后的公約向全球所有國家開放，于2011年6月1日開始生效。中國政府于2013年8月正式簽署了《多邊稅收征管互助公約》。2016年5月12日，中國、加拿大、印度、以色列和新西蘭稅務局長在北京召開的第10屆稅收征管論壇大會上一起簽署了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》 ，②作為BEPS第13項行動計劃國別報告實施方案的重要部分，OECD和G20基于《多邊稅收征管互助公約》的相關規定，以及共同報告準則（Common Reporting Standard）框架下的《多邊主管當局間協議》制定了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》。由此加入該協議的國家達到39個。

以上述兩份多邊協議以及現存的大量雙邊協議為基礎，未來各國的國際稅收規則將響應BEPS行動計劃報告所提出的主張，即跨國企業的利潤應當在經濟活動發生地和價值創造地征稅。我們認為，如果各國能夠采取一致行動，在國際和國內法層面完成BEPS各項行動計劃報告的立法建議，國際稅收規則體系將更趨公平。國家之間的稅務信息交換將成為常態，國際稅收關系從競爭走向合作。大型跨國企業在全球的運營情況和稅收安排都將透明化，絕大部分激進的跨境避稅安排和行為都將無所遁形。

二、中國的步伐

近年來，在國家稅務總局的領導下，中國在國際稅收領域切實履行了作為負責任大國的使命，通過聯合國、OECD等國際組織，積極參與國際稅收新規則的制定，在眾多場合提出代表新興市場和發展中國家利益的轉讓定價觀點。習近平總書記在G20領導人第九次峰會上指出：“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發展中國家和低收入國家提高稅收征管能力。”這為中國國際稅收工作尤其是G20國際稅改成果在中國的落實指明了方向，明確了路徑。

在2013年BEPS項目啟動之初，中國國家稅務總局就組建工作組，向OECD提出累計超過1 000條評論和建議，其中很多內容都在BEPS最終成果中有所體現。國家稅務總局積極響應BEPS行動計劃報告，從2015年開始著手修訂2009年發布的《特別納稅調整管理辦法（試行）》 （國稅發［2009］2號文，以下簡稱2號文），以期早日完成BEPS最終成果的轉化。

2016年7月，中國國家稅務總局發布《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（以下簡稱《公告》），對2號文中關于關聯申報及同期資料的相關規定進行了修訂，提出新的轉讓定價遵從要求。

《公告》規定的轉讓定價遵從要求，體現了以下三個主要特點。

（一）全面借鑒BEPS成果

新的轉讓定價遵從要求借鑒了BEPS第13項行動計劃《轉讓定價文檔和國別報告》，規定轉讓定價文檔由主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔組成。其中特殊事項文檔直接涵蓋了現行2號文中關于成本分攤協議同期資料以及資本弱化同期資料的要求，而國別報告的規定則被包含在修改后的《企業年度關聯業務往來報告表》中。

轉讓定價同期文檔中，有關集團整體業務描述的主體文檔的要求內容，基本都與BEPS第13項行動計劃報告的建議相一致。這有助于跨國企業在集團層面準備了主體文檔后，比較容易地制作中文版本的集團主體文檔，降低在中國的遵從負擔。

此外，新的《企業年度關聯業務往來報告表》中的國別報告所要求填報的信息和填報指南也全面借鑒了BEPS第13項行動計劃中的模板和具體說明，有利于在未來信息交換過程中，保持與其他國家稅收信息交換的統一性。

主體文檔和國別報告的申報要求可以使稅務機關全面了解跨國集團的運營模式、價值驅動因素和利潤分配情況，幫助稅務機關應對跨國企業的信息不對稱問題。

同時，跨國集團在準備主體文檔和國別報告時，也可以對集團整體的轉讓定價安排和實施情況進行全面審查和評估，及時發現轉讓定價風險因素。未來，準備轉讓定價文檔和國別報告將不僅是一項稅務申報工作，還將成為跨國企業轉讓定價風險測試和控制的必要手段。同時，轉讓定價文檔和國別報告也可作為幫助跨國企業提高內部治理水平的輔助文件。

（二）反應中國的稅務實踐與轉讓定價管理經驗

《公告》在本地文檔中增加和強調了對地域特殊因素的分析和考察，要求企業在進行交易定價影響要素的分析時，考慮無形資產的影響以及成本節約、市場溢價等地域特殊因素；在進行價值鏈分析時，分析地域特殊因素對企業創造價值貢獻的影響和歸屬。

地域性特殊因素是中國稅務機關在長期反避稅實踐中總結出來的，代表新興市場和發展中國家利益的轉讓定價新觀點。國家稅務總局在多個場合通過OECD、聯合國等國際組織與其他國家分享了這一觀點，表達了發展中國家改變現行國際稅收體制、維護本國稅基的訴求。

BEPS第8-10項行動計劃采納了國家稅務總局的意見，對OECD《轉讓定價指南》第一章進行了修改，增加了選址節約和其他本地市場特征（D6.Location savings and other local market features）作為可比分析要素。當無法找到可靠的本地市場可比對象時，企業或者稅務機關需要針對本地市場特征進行特殊調整。

國家稅務總局這次把地域特殊因素寫入《公告》，明確要求企業在制定轉讓定價政策時對其進行充分考量，以合理體現中國的地域特殊因素，如勞動力成本、市場規模、市場競爭程度、消費者購買力等；對企業集團形成的價值貢獻，應符合“價值創造與利潤分配相匹配”的國際稅收原則。

針對價值鏈分析，《公告》特別提出需要準備本地文檔的企業應當就集團內業務流、物流和資金流進行分析，并披露上述三個環節參與方最近會計年度的財務報表。考慮到除了國別報告，BEPS行動計劃并未就納稅人是否需要向稅務機關披露境外企業集團的財務信息做出規定，企業需要特別關注本地文檔中對于價值鏈分析以及境外企業財務報表的要求。此外，還需要進一步研究當境外關聯企業根據本國法律，無法向其他國家政府機關披露包括財務報表在內的相關商業信息時，如何解決國際法的沖突問題。我們建議中國稅務機關積極探索當該情況出現時，根據公平原則，中國企業需要承擔何種后果。

（三）適度平衡相關因素

《公告》中的部分規定體現了國家稅務總局對稅務信息收集和納稅人申報負擔之間的平衡，以及國際稅收透明度要求與國家信息的保密性要求之間的平衡。

根據《公告》規定，若企業所屬集團未準備主體文檔的，則只有年度關聯交易總額超過10億元的企業需要特別準備主體文檔。這一門檻要求將使得大部分存在關聯交易的企業免于準備主體文檔，從而有效降低納稅人準備同期資料主體文檔的負擔。

新的《企業年度關聯業務往來報告表》要求納稅人披露更多更詳細的企業經營和財務相關信息，如企業內部組織結構，分部財務數據等，便于稅務機關運用大數據進行評估。這在一定程度上增加了納稅人的申報負擔。

而國別報告的申報義務，則僅限于合并收入超過55億元人民幣的集團最終控股公司，這一標準與BEPS 第13項行動計劃中的國別報告免除標準（7.5億歐元）基本相同。根據OECD的測算，根據這一免除標準，將有85％—90％的跨國企業集團免于申報國別報告。盡管如此，需要申報國別報告的跨國企業集團仍控制著全球大約90％的企業收入①BEPS第13項行動計劃《轉讓定價文檔和國別報告》第53小節。。因此上述免除標準體現了納稅人的申報負擔與稅務機關的效益之間的適度平衡。

此外，《公告》還規定，最終控股企業為中國居民企業的跨國企業集團，其信息涉及國家安全的，可以按照國家有關規定豁免填報部分或者全部國別報告。但具體哪些跨國企業可以豁免填報國別報告，按照何種依據決定豁免，還有待進一步觀察。

三、未來國際稅收趨勢展望

隨著BEPS改革的推進和多邊自動信息交換機制的建立，各國稅務機關將可以通過轉讓定價文檔和國別報告了解跨國企業在全世界的利潤分配和納稅情況，并采用這些資料對跨國企業進行稅務風險評估，決定反避稅調查對象。

在《多邊稅收征管互助公約》的框架下，各國稅務機關在反避稅調查的過程中將更多地進行合作，這也使得未來反避稅調查的方法會日趨復雜，由于轉讓定價調查所導致的針對跨國企業所得稅調整的金額也會進一步增加。

大型跨國企業可能在多個國家同時受到反避稅調查，因此我們預測稅收爭議將成為跨國企業在全球范圍內面對的主要挑戰。而各國稅務機關對于BEPS項目中提出的問題及應對措施的建議，也會有各自不同的理解和立場，如常設機構的定義、無形資產的定義、重新定義納稅人交易的權利等等。稅務機關針對跨國企業反避稅行為認定和立場的不一致將導致跨國企業在全球范圍內面臨更高的雙重征稅風險。

雙重征稅會扭曲跨境交易的稅收中性，并可能阻礙國際貿易自由。為解決這一問題，BEPS行動計劃方案中也包括了對爭端解決機制的討論，建議各國通過仲裁的方法解決國際稅收爭議，但對于該建議各國接受程度并不一致。

我們期待各國政府及其稅務機關，能夠充分重視后BEPS時代跨國企業面臨的跨境稅收爭議增加以及由單邊稅收調整所引發的國際重復征稅問題，盡快推進并落實有效的國際稅收爭議解決方案，努力維護企業開展跨國經營的稅收中性。

四、對中國“走出去”企業的建議

中國正在從資本輸入國轉變為資本輸出國，越來越多的中國企業走出國門，在全球范圍內以直接或間接投資的形式參與市場競爭。2015年，中國正式提出“一帶一路”戰略，旨在從國家和政府層面積極推動中國與沿線國家在基礎建設、能源、交通等方面的互聯互通。在這一宏觀戰略指引下，中國企業“走出去”又將迎來新一輪熱潮。

但與西方國際大型企業相比，中國很多“走出去”企業在跨國業務收購與經營方面還缺乏國際稅務管理經驗，公司內部治理和合規性水平也相對落后。而隨著BEPS改革的推進，各國的國內稅收立法都在發生巨大變化，中國企業若不能及時了解當地稅法的更新和變化、提高合規性水平，則會對經營造成潛在風險。

因此，中國 “走出去”企業要充分意識到國際稅收合規對企業業務經營、財務資金和企業形象方面產生的重要影響，切實加強對國際稅務管理的重視程度，深入了解中國與東道國的稅收協定，關注投資國稅收政策的發展和變化，并提前進行風險評估和風險管理。在發生跨國稅收爭議時，企業應當積極主動地應對當地稅務機關的質疑，必要時可以啟動行政復議和司法訴訟等救濟手段。除此之外，中國“走出去”企業也可以尋求中國稅務機關的幫助，通過啟動相互協商程序來解決遇到的爭議，消除雙重征稅。

五、總結

在后BEPS時代到來之際，中國作為G20主要成員國，以堅定地步伐邁入了國際稅收新紀元。稅務機關和跨國企業都需要積極關注并適應快速發展和變化的國際稅收規則。擺在各國稅務機關眼前的工作，一方面是要將BEPS的成果轉化為國內立法；另一方面則是促進國家間的稅收合作，解決情報交換、爭端解決等相關問題。而對跨國企業而言，提高稅務合規性和企業內部控制水平則是刻不容緩的任務。

* 郁啟生和唐恩亮為普華永道中國稅務部轉讓定價服務合伙人；鄒叢慧為普華永道香港轉讓定價服務經理。

責任編輯：高仲芳