轉讓定價再審視

文/武禮斌 施志群 魯玉林 編輯/劉麗娟

轉讓定價再審視

文/武禮斌 施志群 魯玉林 編輯/劉麗娟

已經或計劃在華投資的跨國公司，應積極跟進中國最新的反避稅實施情況，采取有效措施應對“后BEPS時代”不斷增加的轉讓定價稅務風險。

一直以來，通過關聯交易將利潤轉移至低稅負的國家或地區，是跨國公司規避投資目的地國家/地區稅收的慣常手法。這一轉讓定價行為造成很多國家遭受稅基被侵蝕的局面，成為各國反避稅的重點。鑒此，二十國集團（G20）委托經濟合作發展組織（OECD）制定了應對“稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）”的行動計劃，在全球掀起了打擊侵蝕稅基和轉移利潤的浪潮。在此背景下，中國及主要發達國家正在實施的BEPS行動計劃，對跨國企業的稅務安排，尤其是關聯交易安排將產生重大影響。已經或計劃在華投資的跨國公司，應積極跟進中國最新的反避稅措施的實施情況，采取有效措施應對“后BEPS時代”不斷增加的轉讓定價的稅務風險。

轉讓定價反避稅案例

位于寧波的A公司是一家主營電子產品生產的中日合資企業，注冊資本4306.59萬美元。2013年7月，寧波市國稅局稅務人員在A企業同期資料審核中發現，該企業銷售規模逐年擴大，特別是自2009年下半年新項目投產后，年銷售規模從2.7億元躍升至10億元，且呈穩步增長態勢。但是，與之形成鮮明對比的是，企業的獲利能力表現較差：從成立至今，A企業經營業績長期萎靡不振，不符合企業經營的實際情況。另一方面，從關聯交易比例看，2009—2013年，該公司的關聯交易占全部銷售收入的比例高達99.72%，存在避稅嫌疑。

面對上述情況，寧波市國稅局運用關聯交易同期資料規范化審核分析手冊，從形式和實體兩方面加強了對A公司同期資料的合規性審核。在此基礎上，稅務人員有重點地將其與征管資料、財務數據和第三方信息等進行比對，評估企業是否存在侵蝕稅基、轉移利潤的情況。

經過大量數據信息的比對，稅務人員發現，該企業境外關聯交易的某項利潤率僅為1.76%，明顯低于寧波市電子元器件行業平均5.89%的數值。由此，寧波市國稅局基本確定，該企業整體業績偏低與關聯交易存在直接因果關系，因此建議對A公司進行反避稅立案調查。同年10月，國家稅務總局批準同意對該企業2009—2013年度關聯交易情況正式實施轉讓定價立案調查。經專案組調查，認定A公司涉及關聯交易金額高達46.4億元。

我國轉讓定價稅制與實踐

A公司的案例，充分體現了我國現行的轉讓定價規定與實務調查方法。2008年1月1日新生效的《中華人民共和國企業所得稅法》的重大變化之一，就是在第六章專門規定了針對納稅人實施的避稅行為的反避稅制度，這為稅務機關在轉讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領域進行特別納稅調整構建了法規基礎。2009年1月8日，國家稅務總局正式印發了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號），對如何進行特別納稅調整，尤其是在轉讓定價調查與調整方面做出了具體的規定。分析A企業案例，可以更加清晰地理解上述法規在實務層面的要求。

獨立交易原則。所謂“獨立交易原則”，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第四十一條的規定，如果企業與其關聯方之間的業務往來，因不遵守獨立交易原則而減少了企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。A企業的案例中，稅務機關認定A企業境外關聯交易的某項利潤率僅為1.76%，明顯低于寧波市電子元器件行業平均5.89%的數值，不符合獨立交易原則。

關聯申報與同期資料。為加強對關聯企業之間關聯交易的反避稅管理，《企業所得稅法》要求，企業在向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送《年度關聯業務往來報告表》。如果一個納稅年度內，居民企業與關聯方之間的關聯購銷金額在2億元人民幣以上或其他關聯交易金額（關聯融通資金按利息收付金額計算）在4000萬元人民幣以上的，納稅人還需要準備用以向稅務機關說明企業的關聯交易是否符合獨立交易原則的同期資料。對《年度關聯業務往來報告表》及同期資料的審核，是稅務機關反避稅管理的核心和起始點。在A企業的案例中，稅務機關正是在對A企業的同期資料審核中，發現了該企業存在利用關聯交易避稅的線索。

轉讓定價調查的實踐規則。國稅發[2009]2號文要求，稅務機關在選擇轉讓定價調查對象時，應重點選擇有如下情形之一的企業：關聯交易數額較大或類型較多的企業；長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業；低于同行業利潤水平的企業；利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業；與避稅港關聯方發生業務往來的企業；未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業；其他明顯違背獨立交易原則的企業。A企業經營業績長期萎靡不振而經營規模卻不斷擴大的反常事實，使得該企業引起了稅務機關的關注，并被選定為反避稅調查對象。

隨著轉讓定價調查經驗的增多，國內一些發達地區的稅務機關已經形成了一套規范的轉讓定價選案、調查和調整的實施規范。如寧波市國稅局就制定了關聯交易同期資料規范化審核分析手冊，用以規范對納稅人提交的同期資料的審核。同時，信息和技術手段的進步也讓稅務機關的資料和信息獲取途徑不再局限于納稅人提交的同期資料和財務數據等內部資料，通過互聯網、行業報告、上市納稅人在交易所的公告以及與他國進行情報交換及第三方數據庫，也可獲取涉稅信息，并進行比對和綜合評估分析。

基于多方面因素的考慮，實踐中轉讓定價調查案件一般需要國家稅務總局批準立案。A企業的案例中，寧波稅務機關在基本確定該企業整體業績偏低與關聯交易存在直接因果關系后，通過建議立案等實踐程序，最終由國家稅務總局批準立案調查。

一旦企業的關聯交易被認定為不符合獨立交易原則而被稅務機關進行調整，納稅人須補繳稅款。同時，納稅人還需按日繳納應補繳稅款自所屬納稅年度次年的6月1日起至補繳稅款之日期間，按相當于同期人民幣貸款基準利率加5個百分點計算的應補繳稅款額的利息。如果企業按規定提供了同期資料和其他相關資料，則可以只按同期基準利率計算應加收的利息。寧波A企業因按規定提交了同期資料等文件，稅務機關征收利息時，并未再加收5%的罰息。

“后BEPS時代”的轉讓定價管理

借鑒 BEPS項目的成果，結合中國的反避稅立法和執法現狀，國家稅務總局在2015年9月17日發布了《特別納稅調整實施辦法》的修訂草案（下稱“2號文修訂草案”），并公開征求意見。2號文修訂草案對跨國企業提出了新的轉讓定價要求。與現有的規定相比，2號文修訂草案的重大變化在于，規定了包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔三層結構的同期資料體系，并根據文檔及交易類型設置了不同的準備門檻；同時還要求符合規定的跨國企業要披露國別報告。新的同期資料準備和信息披露要求，有利于稅務機關更好地了解企業的關聯交易情況，評估利潤歸屬地和價值創造地是否一致。此外，中國決定接受自動信息交換（AEOI）數據的行動計劃，簽署了《國別報告多邊主管當局間協議》（MCAA），則將進一步提高對跨國公司信息透明度的要求，有利于稅務機關更加全面地了解跨國集團的經營架構，并確保信息的保密性與恰當使用。

跨國企業應特別留意《特別納稅調整實施辦法》正式成文可能對企業關聯交易安排的的沖擊和影響，并采取以下幾方面的應對措施。

首先，應重新審視集團內部的控股架構、關聯交易定價政策、企業功能/風險承擔和利潤分配等情況，必要時對相關安排做適當調整，以“確保轉讓定價安排的結果與價值創造相一致”， 避免觸發中國稅務機關的反避稅調查。

其次，應積極、審慎準備和提交關聯交易相關資料。稅務機關在選取轉讓定價案件時，往往會使用各種數據資源，如企業所得稅匯算清繳、納稅評估、同期資料管理等。因此，對于此類信息，企業應當充分予以重視。特別是涉及關聯交易的同期資料、對外大額支付以及股權轉讓等信息，企業應當謹慎而真實地進行披露。符合同期資料提交標準的企業，應及時準備和提交同期資料，避免被稅務機關在進行轉讓定價調整時加收5%的罰息。

再次，可申請預約定價安排。“預約定價安排”是一種事先規制轉讓價格爭議的方法，是納稅人與其關聯方在關聯交易發生之前，向稅務機關提出申請，再通過主管稅務機關與納稅人事先制定一系列合理的標準（包括關聯交易所適用的轉讓定價原則和計算方法等），來解決和確定未來一個固定時期內關聯交易的定價及相應的稅收規則。這也是國際通行的一種轉讓定價調整方法。預約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型，適用于自企業提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續年度的關聯交易。根據2號文修訂草案的規定，預約定價安排一般適用于同時滿足以下條件的企業：年度發生的關聯交易金額在4000萬元人民幣以上；依法履行關聯申報義務；按規定準備、保存和提供同期資料。

最后，發生爭議時應通過合理途徑尋求救濟。轉讓定價反避稅工作程序中，被調查企業也被授予了舉證、提出異議、申請各種救濟、協調解決爭議等權利。一旦企業被稅務機關實施轉讓定價調整，企業一方面應積極配合稅務機關的調查，另一方面也應及時尋找外部中介機構（如稅務律師、會計師等）的協助來獲得救濟。如納稅人對稅務機關的調查調整結果有異議，必要時還可以通過行政復議或提起行政訴訟的方式來維護自身的合法權益。

作者單位：北京明稅律師事務所