個人所得稅避稅與反避稅方法的調研報告

◎文/臧　鑑

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個人所得稅避稅與反避稅方法的調研報告

◎文/臧鑑

摘要：隨著社會經濟水平的不斷提升，人民的收入將不斷增加，個人所得稅收入也將隨著人民收入的增長而增長，因此在社會經濟增長新常態模式下，個人所得稅在地稅收入中的重要性將越發顯現。2005 年10月《中華人民共和國個人所得稅法》頒布至今已歷經十年，通過立法的形式確立了個人所得稅的法律地位，社會各層級對個所稅的重視程度不斷提高，社會法制觀念不斷加強，也全面促進了稅務機關對個人所得稅的征管水平，個人所得稅收入保持著持續增長的態勢，但另一方面也出現了許多企業和個人利用法律邊界進行避稅的問題。在實際稽查工作中，我們就發現過很多企業在利用法律解釋寬泛、財稅信息監管不嚴以及相關地方優惠政策進行避稅的行為，其中既有合法避稅也有不合法避稅。本文將結合近年來的稽查實例，對企業在個人所得稅避稅調研情況與稽查案例結合進行了分析，提出一些建議。

關鍵詞：個人所得稅；避稅；反避稅

一、個人所得稅常見的幾類避稅方法

（一）利用公積金繳費基數上限規避個人所得稅

“公積金”和“三險一金”是個人所得稅稅前扣除的主要項目，稅前扣除金額越大應稅所得額就越小，應繳的個人所得稅就越少，其中“公積金”扣除額的占比較大，而且企業可以自行選擇不同的繳費比例和繳費基數，因此如何增加“公積金”繳費金額成了企業避稅時首先考慮的問題。我市規定的公積金繳費比例為不超過15%，繳費基數為按本人上年月均工資計算，且不超過全市上一年度職工月平均工資3倍的標準執行。因此企業會計只要將繳費基數和繳費比例兩個指標按上限計算，稅前扣除額就可以實現最大化，只要相關程序合法就能實現達到少繳個人所得稅目的，實現合理避稅。如在檢查天津港某碼頭公司時發現該公司繳納的公積金也是按15%比例計算的，企業通過遠程申報個人收入時，所有指標均沒有超過系統設定值，因此順利申報，沒有被發現問題。檢查時企業會計提出個稅申報是經系統審核過得，不會有問題，但是當檢查人員要求該公司提供公積金管理部門審批材料，相關資料的內容顯示其審批的繳納比例是12%不是15%，雖然其納稅申報通過了審核，但依據稅法規定公積金繳存比例未經批準，稅前可扣除比例最高是12%，不能按15%計算，超出部分不享受稅前扣除政策，這樣超額繳納的公積金（個人和企業兩部分）以及補充公積金均應補繳個人所得稅，該案件僅就這個問題補繳個人所得稅80余萬元。

（二）個人支出用發票報銷的避稅法

依據有關財稅法律規定，企業稅前扣除的合法依據是財政收據和正規發票，記賬時只要將正規填開的發票和財政收據入賬即可，很少有人核實其對應支出是否與企業實際經營相關，因此個人消費開發票單位報銷的“潛規則”就產生了。單位給個人報銷的個人支出實際是一種“隱形”的個人收入，應該繳納個人所得稅，但由于其會計處理的形式合法檢查人員無法落實，因此企業會常常采用這樣的方法進行避稅。

應對這類問題，稽查人員只有通過細心核對企業取得的各類發票，比對資金流向，核實填開內容，往往會發現一些蛛絲馬跡，進而查出問題。比如在2014年稽查人員在對天津市某房地產企業檢查時，發現該企業的業務招待費，福利費等支出金額月均變動率比較大，在仔細核對后發現在其招待費和福利費中有以個人名義（企業負責人）報銷的發票，而且資金流向顯示相關款項流入了個人賬戶，稽查人員以此為抓手，經過調查取證最終確認相關事項是企業為領導個人報銷的費用，總計金額為36萬余元，應按個人收入計算補繳個人所得稅7.2萬余元。

（三）企業以通訊費、交通費、差旅費、誤餐費的名義發放福利不申報收入的避稅法

我國稅法規定：凡是以現金形式發放通訊補貼、交通費補貼、誤餐補貼的，應視為工資薪金所得，計入計稅基礎，計算繳納個人所得稅。凡是根據經濟業務發生實質，并取得合法發票實報實銷的，屬于企業正常經營費用的，不需繳納個人所得稅。因此不少企業將原來記入應付工資科目的通訊費、交通費、差旅費、誤餐費的個人所得記入管理費、銷售費等其它科目，不記入應付工資科目核算，以合法、有效的發票實報實銷，與企業經營費用合并，使檢查人員無法區分，在一定程度上起到了避稅的作用。

在應對這種避稅手段上稅務稽查人員的方式不多，有時發現問題也是在核實記賬憑證的過程中對某些蛛絲馬跡進行深挖細查，深入核實中發現的。比如在檢查某公司時，發現該單位某月的通訊費、差旅費金額與其他月份相比變動幅度較大，并且記賬時使用的發票不多，而且金額較大，其中差旅費還有某旅游公司開具的發票，并且相關憑證后面附帶的簽字單還記錄了幾十個人的簽字，就此問題檢查人員與企業相關負責人進行了約談，最終企業負責人承認這是給每位員工發放的電話卡和旅游費用支出，因此依據個人所得稅法有關規定檢查人員對該問題依法進行了補稅處理。

（四）充分利用年終一次性獎金優惠政策的避稅

稅法規定個人取得的全年一次性獎金，可單獨作為一個月的工資薪金所得計算納稅，根據優惠政策的規定，納稅人取得全年一次性獎金，可以按照除以12個月后的金額確定計稅稅率，這樣可以按照低稅率計算個人所得稅。因此企業往往在申報一次性獎金時將半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎、績效獎等各類獎金，一并計入一次性獎金，按照低稅率計算應繳稅額，降低個稅負擔，起到了一定的避稅作用。由于相關文件并沒有規定全年一次性獎金的具體組成范圍，也沒有明確是否必須是一次性發放，因此即使檢查發現存在跨月份發放情況，企業也可以解釋為：做賬時是在一個月內做的，但由于資金緊張無法在一個月內發放，而檢查人員也沒有證據否認企業會計的解釋，給檢查工作帶來不少麻煩。

在實際檢查中，我們也總結了一些應對這類避稅行為的辦法，其重點就是“重事實講證據”，同時分析企業提出的法律依據是否合理。比如我組在檢查天津市農業銀行某支行時發現，該行在2012至2014年春節期間以福利費節日補助名義發放的實物及獎金沒有申報個人所得稅，另外該行已將這個月發放的其它各類獎金合并按全年一次性收入申報了個人所得稅，另外一次性獎金方式繳稅的適用稅率比按照工資薪金方式計稅的稅率低，因此當檢查發現問題后該行主管人員提出這些節日補助屬于全年一次性獎金，應按優惠政策計算補稅。當時檢查組人員提出國稅發[2005]9號文中還有“除全年一次性獎金外的其他獎金應與當月工資合并計稅”的規定，雖然該文件并沒有明確一次性獎金的組成內容，既然該單位已將其他獎金按一次性獎金的進行過申報，享受過一次優惠政策，那么稅務部門只能按照你單位申報的內容確認一次性獎金數額，沒申報的部分視為當月獎金，應與當月工資合并計稅。該行負責人對檢查人員的解釋也提不出不同的意見，因此同意按與工資合并的方法計稅。該行僅就這個問題就查補稅款41.5萬元。

（五）“削峰平谷”避稅法

所謂“削峰平谷”就是盡量將集中發放的過節獎、季度獎均攤到其它月份，避免出現某個月份的應稅所得額偏高，而適用較高稅率的現象。企業采取這種避稅方法一般會選擇在九月和十月，因為這兩個月的假期集中、又處于三季度末四季度初的交界時點上，期間涉及中秋節和國慶節，效益好的企業往往會在這兩個月發放季度獎、兩節獎，有的企業還會發一些實物性福利，如果發放時間集中在一個月，那么可能有的員工個稅稅率將提高一檔，無形中增加個人負擔。一些稅務策劃較好的企業往往選擇將本應集中發放的福利及獎金分攤到各月發放，分別與當月工資合并申報納稅，如果企業財務處理恰當，這樣做確實可以起到降低個稅負擔的效果。

在實際檢查中，應對這種避稅的方法主要是注意核實以下三個方面的信息，看是否一致，是否符合稅法規定：第一要核實計提相關獎金和福利的會計時間；第二核實獎金、福利實際發放時間；第三核實獎金、福利申報時間。如果三項內容顯示的信息能夠對應，那么企業的處理方法沒有問題。若三項內容不能對應，尤其是發放時間和申報時間不對應，那么應對企業的申報信息進行調整，重新核算應繳稅金。如在對某公司檢查時就發現過“削峰平谷”法的避稅問題。檢查人員要求企業提供個人所得稅申報明細的電子表，并且對企業提供的申報數據進行了核算，發現如果按其上報數據核算其應繳稅金額與其已繳稅金額基本一致，因此檢查人員初步認可了企業上部的數據。而在接下來的檢查中，檢查人又依據該公司賬面的數據對實際發放的應付工資和應付福利費按月進行了匯總，匯總后又與企業提供的申報數據進行對比，比對后發現該公司個人所得稅申報中存在多種問題，其中就有“削峰平谷”的問題，而且主要集中在九月和十月這兩個月份。這兩個月該公司實際發放的獎金數額較大，而且發放時一個月份多些一個月份少一些，而申報時是按照平攤方法進行的計算，這樣實際發放的金額與申報金額之間的差額就出現了一月正一月負的現象，發現該問題后檢查人員要求企業按照實際發放情況重新進行了核算，核算后發現確實存在補稅問題。由于該公司在個人所得稅申報方面還存在其它問題，比如部分福利費沒有申報，比如公積金繳費比例超標等問題，因此當時將各類問題匯總進行了核算，總計查補應補繳稅額為171.5萬元。

二、個人所得稅避稅方法特點的分析

現階段個人所得稅避稅方法主要有以下三大特點：

（一）利用現代會計核算技術進行避稅

會計電算化的普及方便了企業會計核算，在企業工資管理方面，無論企業員工多少，財會人員只要將員工工資信息錄入系統，選擇合適的個人所得稅測算程序，計算機就可以很快捷的測算出最優化的報稅方案，并且可以順利通過稅收申報系統的審核，這樣做不僅不會增加納稅人員工作強度，還可有效避稅，降低納稅負擔。另外企業有時還會利用高技術的核算軟件對某些財務數據進行調整，進而實現避稅的目的。比如在不影響工資發放總額的情況下，企業有時將高收入員工的工資金額與低收入員工進行均攤，降低適用稅率，減少應繳稅額。

（二）利用法律法規解釋的邊界進行避稅

隨著個人所得稅法的頒布，個人所得稅的法律地位得以提升，社會各層級對個人所得稅的重視程度和相關法律法規的理解水平不斷提高。由于實際情況往往存在不確定性，而法律的制定又存在滯后性，因此出現了企業利用法律解釋的邊界進行避稅的現象。比如前面提到的關于“全年一次性獎金”的解釋。

（三）社會公民納稅意識不強促使企業主動避稅

個人所得稅是關系到每個人利益的稅種，因此納稅人對企業會計計算的應納稅額十分注重，另外我國居民對稅法的理解程度偏低，自覺納稅意識也不強，因此企業會計在處理個人所得稅的問題上往往會面臨各方面壓力。比如：對于福利費中發放的節日食品或者是組織職工外出旅游等的支出，按照稅法規定應與工資合并計算個人所得稅，但在實際工作中如果企業會計將這部分內容記入個人應繳稅金，要企業職工繳納個人所得稅，那么企業員工就會對財會人員產生意見，即使進行解釋也未必能得到理解，因此企業會計往往對這部分內容能不申報就不申報，主動避稅。

三、對個人所得稅進行反避稅的幾點建議

（一）利用現代信息技術手段進行“源頭”管控

首先稅務機關應對企業銀行的資金流向和社保賬戶的數據信息加強稅控，從“源頭”進行管控。現階段稅務稽查的主要困難就是對企業的銀行資金流向和相關部門的管理數據不掌握，無法落實企業申報的明細數據的準確性，影響案件的查辦。比如前面提到的利用發票報銷個人支出的問題，如果實現企業銀行信息源頭監控，就會發現其資金流向和發票來源不同的問題，如這類問題集中在某個人賬戶中發生，再結合相關調查證據就可以認定是否存在涉稅問題。又比如通過核對企業工資賬戶和社保賬戶信息，可以準確認定企業員工各項稅前扣除項目的繳費基數，避免出現實際數據與申報數據不符的情況，壓縮避稅空間。

（二）加強相關稅收法律文件的清理和解釋工作

個人所得稅法頒布十年來，各類稅收法規文件不計其數，即使專業稅務人員也無法清楚理解，存在各種各樣的問題，比如每一文件的部分內容已經失效但仍在執行，但其失效部分有的在其他文件中進行了新的規定，有的就徹底廢除，這在實際操作中就出現了法律解釋東拼西湊的現象，不僅造成稅務管理人員的麻煩，也為企業增加了避稅空間。同時還存在某些法規的解釋與實際脫節的問題，比如“一次性獎金”的解釋，如何界定，如何掌控，是否有部門對其進行監管，均不明確。因此建議相關部門，對各類現行有效的法律法規整理成集，統一規范相關內容，避免“政出多門”的現象。同時對與實際脫節的法律解釋重新界定，使其具有可操作性和可監控性。

（三）加強稅法宣傳力度和違法的懲戒力度

針對社會居民自覺納稅意識偏低的問題，稅務機關應該加強稅法的宣傳力度，將復雜的稅法知識進行簡化，盡力讓廣大人民群眾理解和接受，逐漸提高公民自覺納稅意識，變被動征稅為主動納稅。另一方面加大對企業偷逃稅款的處罰力度，加大法律對企業的威懾力，讓企業不敢偷不想偷。

責任編輯：高艷芳

中圖分類號：F812.42

文獻標識碼：A

文章編號：1006－1255－（2016）04－0061-03

作者簡介：臧鑑（1975—），天津市地方稅務局第一稽查局。郵編：300049