合并財務報表中逆流交易問題的會計處理探討

馮文軼　林愛梅

合并財務報表中逆流交易問題的會計處理探討

馮文軼林愛梅

2014年2月，財政部重新修訂了第33號企業會計準則，準則中指出逆流交易中未實現內部交易損益應在母公司所有者和少數股東之間按比例進行分配抵銷。本文在對新準則方法進行分析的基礎上提出：準則方法實質是部分權益法，與之相比，完全權益法與權益法下會計處理原則更具一致性，能夠更好地體現會計處理的本質。并重點探討了兩種方法下會計處理帶來的不同影響，以期為會計準則的豐富與完善提供一定的借鑒。

合并報表逆流交易未實現內部交易損益完全權益法部分權益法

2014年2月財政部新修訂的《企業會計準則第33號——合并財務報表》中第36條規定：子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。新準則對于逆流交易的處理做出了以上規定，準則應用指南中采用部分權益法給出了會計處理的具體做法。本文根據權益法和實體理論，提出完全權益法更加適合逆流交易的處理。

一、逆流交易會計處理的理論依據及處理方法的提出

逆流交易原本是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的交易。由于我國第33號準則中并未將聯營企業和合營企業包括在合并范圍內，因此，合并報表中涉及的逆流交易僅指子公司向母公司出售資產的交易。本文僅針對合并報表時母子公司之間的逆流交易進行探討。

（一）權益法

我國合并報表的編制以控制為基礎，因此，母公司采用成本法編制個別報表，但為了實現存續一體化在編制合并報表時要求將成本法轉換為權益法。權益法下的會計處理通常可以細分為三種方法：簡單權益法、部分權益法和完全權益法。

簡單權益法指對被投資單位的凈利潤不進行調整，直接將被投資單位的賬面凈利潤按照持股比例進行分配，以確定長期股權投資的賬面價值和投資收益。

部分權益法指僅調整被投資單位可辨認凈資產公允價值與賬面價值之間的差額對其凈利潤的影響，再對經過調整的凈利潤按照持股比例進行分配。

完全權益法指不僅要調整被投資單位可辨認凈資產公允價值與賬面價值之間的差額的影響，還要考慮逆流交易產生的未實現內部交易損益對被投資方凈利潤的影響。

（二）實體理論

實體理論最早由美國會計學者莫里斯·穆尼茨提出。實體理論關于企業集團內部未實現損益的處理規定如下：無論是母公司向子公司出售資產的業務，還是子公司向母公司出售資產的業務，它們所產生的損益，均應全部抵銷合并凈利潤，但在子公司向母公司出售資產時，抵銷的未實現損益需按多數股權和少數股權的比例加以分攤。子公司向母公司銷售相關資產，當該項資產未對外部獨立第三方銷售時，便會產生未實現內部交易損益。在實體理論下，調整合并凈利潤時應將未實現內部交易損益對其產生的影響進行抵銷，因此，編制合并報表中應該采用完全權益法。

（三）方法提出

準則中規定的方法是：在調整子公司盈虧時不考慮未實現內部交易損益，對逆流交易少數股東相關的未實現內部交易損益，單獨編制分錄。因此，從本質看，準則方法是對部分權益法進行了補充，仍然屬于部分權益法。

我國合并財務報表理論不是單純地運用某一種合并理論，而是將實體理論和母公司理論相結合，側重于實體理論。因此，從實體理論角度出發，結合編制合并報表的要求，我國合并報表的編制應采用完全權益法。鑒于此，本文探討的另一種方法是完全權益法，調整子公司盈虧時考慮逆流交易產生的未實現內部交易損益，在編制抵銷分錄時確定的少數股東損益中含有少數股東相關的未實現內部交易損益。雖然兩種會計處理方法的最終處理結果相同，但是，兩種方法對于體現合并報表理論及相關抵銷分錄的編制和理解存在一定的差異，下面就兩者差異進行探究。

二、合并報表逆流交易抵銷的會計處理

2×13年1月1日，A企業支付21000萬元取得B企業70%的股權，實現對乙公司的控制。當日，B企業可辨認凈資產賬面價值為24000萬元，其中：股本6000萬元、資本公積5000萬元、盈余公積1500萬元、未分配利潤11500萬元；B企業可辨認凈資產的公允價值為27000萬元，B企業可辨認凈資產賬面價值與公允價值的差異系由以下兩項資產所致：（1）一批庫存商品，成本為8000萬元，未計提存貨跌價準備，公允價值為8600萬元；（2）一項固定資產，成本為20000萬元，累計折舊6000萬元，未計提減值準備，公允價值為16400萬元。上述庫存商品于2×13 年12月31日全部實現對外銷售；上述固定資產預計自2×13年1月1日起剩余使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用平均年限法計提折舊。3月31日，B企業向A企業銷售一批成本為3480萬元的商品，未計提跌價準備，產品銷售時的公允價值為3600萬元。A企業收到該批產品后的作為存貨，至年末尚未出售。2×13年度，B企業利潤表實現凈利潤9000萬元，提取盈余公積900萬元，對股東分配現金股利4000萬元， 除此之外沒有其他變動（暫不考慮所得稅的影響）

（一）部分權益法下的會計處理

A企業因購買B企業股權合并報表中應確認的商譽=21000-27000×70%=2100（萬元）；調整后的B企業2×13年度凈利潤=9000-（8600-8000）-［16400-（20000-6000）］÷10=8160（萬元）。部分權益法下，對于子公司凈利潤的調整只考慮可辨認凈資產公允價值與賬面價值的差額，庫存商品由于在年末實現銷售，營業成本為8600萬元，因此，應該調減600萬元（8600-8000）的凈利潤；固定資產在公允計價模式下每年多計提240萬元（［16400-（20000-6000）］÷10）的累計折舊，計入當期費用，因此，凈利潤調減240萬元。

1.長期股權投資從成本法轉換為權益法的抵銷

借：長期股權投資5712 （8160×70%）

貸：投資收益5712

借：投資收益2800

貸：長期股權投資2800

合并報表編制應該將成本法轉換為權益法，在部分權益法下，子公司凈利潤經過調整最終為8160萬元，母公司按70%比例確認5712萬元的投資收益，同時增加5712萬元的長期股權投資。同年子公司向股東分配4000萬元的現金股利，母公司按70%沖減2800萬元的投資收益，同時減少2800萬元長期股權投資。

2.內部交易的抵銷

借：營業收入3600

貸：營業成本3480

存貨120

B企業向其母公司A企業銷售3600萬元的庫存商品，且至年末母公司并未將該批商品對外銷售。因此，從集團公司的角度出發，該項交易并未真正實現，即3600萬元的收入和3480的成本都不應確認，存貨的價值多計了120萬元（3600-3480），故合并報表中應該進行抵銷。

3.長期股權投資抵銷

借：股本6000

資本公積8000 （5000+600+2400）

盈余公積2400

未分配利潤——年末14760 （11500+8160-900-4000）

商譽2100

貸：長期股權投資23912

少數股東權益9348

借：投資收益5712

少數股東損益2448

未分配利潤——年初 11500

貸：提取盈余公積900

對股東的分配4000

未分配利潤——年末14760

在部分權益法下，調整B企業凈利潤時并未考慮未實現內部交易損益，因此，調整分錄中的年末未分配利潤、少數股東權益、少數股東損益及母公司的投資收益均為“不真實”的利潤，并未將母子公司間逆流交易的影響體現出來。

4.未實現內部交易損益抵銷

借：少數股東權益36［（3600-3480）×30%］

貸：少數股東損益36

準則為了彌補部分權益法的不足，增加了第4步的抵銷分錄，也就是本文所說的對部分權益法的補充。由于前面的會計處理中并未考慮未實現內部交易損益，因此，抵銷分錄中少數股東權益和少數股東損益的數額均多記了。所以，最后單獨編制一筆抵銷分錄抵銷歸屬于少數股東的未實現內部交易損益，最終能夠真實地在報表中反映出少數股東權益和少數股東損益的數額。因此，從會計處理中看，準則方法實質是部分權益法。

（二）完全權益法下的會計處理

調整后的B企業2×13年度凈利潤=9000-（8600-8000）-［16400-（20000-6000）］÷10-（3600-3480）=8040（萬元）。在完全權益法下，對子公司凈利潤的調整不僅考慮了公允價值與賬面價值之間的差額，還調減了120萬元的未實現內部交易損益，最終調整后的凈利潤為8040萬元。

1.長期股權投資從成本法轉換為權益法的抵銷

借：長期股權投資5628 （8040×70%）

貸：投資收益5628

借：投資收益2800

貸：長期股權投資2800

在完全權益法下考慮了未實現內部交易損益，因此，母公司投資收益應對8040萬元按照70%的比例進行確認。

2.內部交易的抵銷

借：營業收入3600

貸：營業成本3480

存貨120

3.長期股權投資抵銷

借：股本6000

資本公積8000 （5000+600+2400）

盈余公積2400

未分配利潤——年末14640 （11500+8040-900-4000）

商譽2100

貸：長期股權投資23828

少數股東權益9312

借：投資收益5628

少數股東損益2412

未分配利潤——年初 11500

貸：提取盈余公積900

對股東的分配4000

未分配利潤——年末14640

該方法在調整B企業的凈利潤時考慮了未實現內部損益，在少數股東權益和少數股東損益的處理中能夠直接利用真實數據進行反應，而不需要再做調整，這種會計處理方法與權益法下個別報表對于凈利潤金額的處理方法具有一致性。較，可以明顯地看出，部分權益法下單獨編制了第4筆分錄，這一筆分錄是對部分權益法的補充，目的在于將集團內部未實現內部損益進行抵銷，最終以真實的少數股東權益和少數股東損益數值反映在合并財務報表中。而完全權益法則遵循了實體理論關于未實現內部交易損益的規定，在調整凈利潤時考慮了未實現內部交易損益，直接將子公司利潤調整為真實的合并利潤，不需要再進行處理。雖然兩種方法下財務報表的數據相同，但完全權益法能夠更好地體現實體理論在我國合并財務報表中的應用。

（二）從會計信息與實質角度分析

2014年新頒布的第2號會計準則中對于未實現內部交易損益有如下規定：對于投資方或納入投資方合并財務報表范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即投資方與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資方與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷與之不同之處在于：母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷，而聯營、合營方則按照其享有權益份額進行抵銷。從第2號會計準則可以看出：投資收益以抵銷未實現內部交易損益后的凈利潤為基礎確認，我國會計準則的權益法為完全權益法，因此，完全權益法更適用于合并報表中成本法向權益法的轉換。

結合第2號、第33號會計準則及實體理論，本文認為：完全權益法比部分權益法更加符合長期股權投資權益法核算原理，不僅保持了會計處理的一致性，而且能夠更加準確地反映出其會計處理的本質。部分權益法雖然遵從了準則關于未實現內部交易損益在母公司與少數股東之間的分配規則，但并沒有很好地體現合并報表理論。

（三）從會計實務處理的一致性分析

在會計實務中兩種方法也各有千秋，主要體現在會計處理程序和會計人員接受程度兩個方面。部分權益法在會計業務處理中，對于逆流交易中未實現內部交易損益在一開始并不需要進行考慮，而是在最后進行統一的調整，這與個別報表中權益法的處理存在一定差異，這樣處理不容易理解其本質，不易被接受。完全權益法下子公司凈損益的調整需要考慮各種逆流交易，個別報表與合并報表中的處理方法具有一致性，因此，這種會計處理方法更容易被會計人員接受，而且能夠從會計業務的本質上理解會計處理的原理。因此，本文傾向于選取完全權益法作為實際工作中的會計處理方法。

作者單位：中國礦業大學管理學院

三、兩種會計處理方法不同影響的對比說明

（一）從財務報表最終列示角度分析

通過以上兩種會計處理方法的比

主要參考文獻

1. 莊哲品. 不同合并理論下合并報表的編制及比較. 現代經濟信息.2015（5）

2. 楊克智，索玲玲，李峰. 合并財務報表中逆流銷售的會計處理.財務與會計.2015（7）

3. 財政部.《企業會計準則第33號——合并財務報表》（財政部財會［2014］ 10 號）.經濟科學出版社.2014

4. 中國注冊會計師協會.2015年中國注冊會計師考試教輔教材——會計.北京大學出版社.2015