孫 飛，齊 珊

(1.首都師范大學管理學院，北京100089;2.首都師范大學馬克思主義學院，北京100089)

我國行政管理改革的目標是要建立服務型政府，作為政府重要職能部門的稅務機關以及其他涉稅主體應順應這一改革和發展的趨勢，積極推動稅收服務，并對稅收服務進行人性化的治理。稅收服務人性化治理不僅對于建設服務型政府、轉變政府職能具有重要意義，而且對于增加國家財政收入、促進經濟發展、實現人民主體地位、依法治國、建設社會主義政治文明及構建社會主義和諧社會都具有重要意義。

一、稅收服務人性化治理的內涵與外延

內涵是指事物的本質屬性，外延是指研究對象的范圍。稅收服務人性化治理的內涵是對稅收服務進行人性化治理的邏輯主線;界定稅收服務人性化治理的外延，為構建稅收服務人性化治理體系確立了前提。

(一)稅收服務人性化治理的內涵

界定稅收服務人性化治理的內涵，可從稅收服務和人性化治理兩個方面入手。

學術界關于稅收服務的涵義，有多種不同的表述，但從稅收的性質和功能來看，從廣義上講，稅收服務的內涵應該包括以下幾個方面:(1)稅收服務的主體。稅收服務的主體有四個層次:一是國家(政府部門、立法部門及司法部門);二是稅務機關;三是代理納稅人履行納稅義務的中介性社會組織;四是自我服務的納稅人。(2)稅收服務的客體。稅收服務的客體包括國家政權、社會、組織和個人。(3)稅收服務的載體。稅收服務的載體是指稅收服務的制度、組織、設施、人員、工具、環境等有形或無形的媒介。(4)稅收服務的依據。稅收服務的依據是涉稅的相關法律、法規及社會普遍接受的道德規范。(5)稅收服務的目的。稅收服務的直接目的是提高納稅人的稅收遵從度、增加財政收入，根本目的是促進社會和諧和實現人民主體地位。

人性化治理的內涵是指對涉稅活動和過程所作的安排要符合人的自然性、理性、德性和社會性的合理訴求。

將稅收服務和人性化治理的內涵進行整合，可以將稅收服務人性化治理的內涵概括為:在稅收參與社會產品分配過程中，對由稅務機關等涉稅主體向稅收服務對象提供的涉稅活動和過程所作的符合人的合理訴求的安排。

(二)稅收服務人性化治理的外延

外延決定于內容和體系。關于納稅服務內容和體系的研究具有代表性的觀點有:(1)將納稅服務的內容界定為立法服務和執法服務兩個方面。立法服務是指國家在制定稅收法律、法規、政策時，為保障公民分享公共物品、服務的權利所采取的措施;執法服務是指稅務機關在納稅人履行納稅義務的過程中提供的直接、具體的服務，包括程序性服務、信息性服務和權益性服務。［1］(2)“現代納稅服務體系由納稅服務制度體系、平臺體系、業務體系、組織體系和績效評價體系組成。”［2］以上兩種代表性的觀點基本反映了廣義上的稅收服務的主要內容。本文在此基礎上，從稅收服務人性化治理的視角出發，將稅收服務人性化治理的外延概括為三部分，即稅收服務的制度體系、組織體系和保障機制。

二、稅收服務人性化治理的原則

稅收服務人性化治理的原則是構建稅收服務人性化治理體系的指導思想，主要應堅持七項原則。

(一)堅持人民主體地位的原則

中共十八大報告提出:“必須堅持人民主體地位”。中國特色社會主義是廣大人民群眾自己的事業，只有充分調動廣大人民群眾的積極性、主動性和創造性，充分發揮人民群眾的主人翁精神，才能為中國特色的社會主義偉大事業提供牢固的群眾基礎。人民群眾作為歷史的創造者和社會發展的推動者、作為社會主義國家的主人，其根本利益要在社會主義國家的一切領域中得到體現。稅收作為參與社會產品分配的重要形式，其在履行資源配置、收入分配和經濟穩定與發展職能時必須要體現人民的主體地位。為此要樹立正確的觀念，不論在任何時候任何情況下，都要把廣大人民的根本利益置于最高位置，并在稅收法律制度建設、稅收征收管理實踐、稅收文化建設以及環境建設中使人民的利益和主體地位得到充分體現，這是稅收人性化治理的根本要求。

(二)法治原則

法治是一種視法律為社會絕對權威的理念與文化，是一種依照法律規定運行并體現法律精神的理性活動，強調的是以自由、平等、人權為精神的法律制度;它以市場經濟和民主政治為基礎，是市場經濟基礎之上、民主政治體制之中的治國策略。依法治稅，就是指依照法律規定來治理稅收。稅收活動要體現法治意識與理念，要遵從稅收規律，視稅收法定主義為稅法的最高法律原則。征稅主體要依法課稅，做到有法必依、執法必嚴、違法必究，在法律面前人人平等。納稅主體要依法納稅。雙方按法律規范來履行各自的權利與義務。稅收法治的實質是在保障國家行使其稅收權的同時，限制國家的任意征稅權。其核心是治吏，治吏的核心是治權。法治就是要對以權代法、以權謀私、權錢交易、徇私枉法、濫用職權等權力變異的行為予以矯正，以此保障公民的權利。

(三)公平原則

稅收作為體現國家意志、滿足社會公共需要的分配形式必須要體現公平原則，這種公平首先應該體現在制度上，這是稅收人性化的基本要求之一，也是道德在稅收制度上的體現。稅收公平包括經濟上的公平和社會上的公平兩個層次。所謂經濟上的公平是指稅收應該為市場行為主體創造公平競爭的市場環境，使其收入與投入以及所產生的效益相對稱，即等量投入及其所產生的效益取得等量的報酬。社會意義上的公平，是指全體社會成員的政治權利和政治地位的平等性。國家法律保障每個公民的基本生存權和發展權，在經濟公平的基礎上，政府運用稅收手段對各種收入分配，特別是對個人收入分配予以必要的調節，以縮小收入分配差距，防止兩極分化，從而使收入分配在整個社會范圍內達到適度公平。

(四)效率原則

在稅收征納關系中，納稅人是國家的主人，當納稅人將自己的一部分利益分割給政府時，就改變了社會成員占有和支配財富的結構和份額，即財產的所有權發生了變化，與這種作為財產所有權讓渡的交換相對應的是納稅人所獲得的公共服務，納稅人作為對公共服務付費的主人自然有理由要求有最佳的回報率，可見，人性化的稅收必須要有效率性。同時，在市場經濟中，資源配置、微觀經濟效益和最終生產力的發展不可能是在完全競爭和沒有外來影響下實現的，外部因素對經濟效率有很大的影響，稅收作為國家參與社會產品分配的手段，必然成為影響經濟效率的一個重要因素。稅收的效率原則從根本上講就是要求課稅的結果使社會總效益增加，而不是減少。具體地講，包括稅收要有利于資源的有效配置、有利于經濟機制的有效運行、有利于征納雙方費用的節省。

(五)財政原則

稅收作為滿足公共需要分配的本質特性決定了稅收最基本的職能就是籌集財政收入，稅收制度的建立與變革，都必須有利于保證政府的財政收入，人性化的稅收作為現代社會稅收發展的趨勢同樣也不能改變稅收的這一特質。稅收作為財政收入的最重要來源，除了滿足社會的公共需要以外，還要滿足社會經濟的穩定與增長，這些都是著眼于廣大納稅人的整體利益。對于一個國家來說，財政收入并非越多越好，人性化稅收也未必一定表現為稅收負擔最輕的稅收。輕稅負是直接為了納稅人的個體或局部利益，但擴大財政收入規模，增加政府部門在社會總產品中的分割比例，更是為了廣大納稅人的根本利益;即稅負的輕重并不是衡量人性化稅收的絕對標志，問題的核心是找到分割社會總產品的合適比例。為此，財政原則最基本的要求有兩個方面:一是稅收足額穩定，二是稅收適度合理。

(六)透明原則

人性化的稅收要求充分尊重納稅人的權利，這是實現納稅人知情權和監督權的基本要求。稅收不透明，稅制和涉稅行為變形的可能性就大，稅收模糊的解釋就會多，這會使征納雙方都難以適應，從而導致稅收的管理成本和納稅人的遵從成本增加，也容易造成稅收的流失，既浪費了資源又降低了稅收效率。稅收透明可以大大降低征納雙方的成本，降低逃稅的動機和機率，增強稅收行為的預見性。稅收透明也有利于維護公平、公正的稅收秩序，減少稅收對經濟干預的隨意性，使稅收對經濟的干預更加理性化，也便于及時發現和解決稅收制度、稅收組織、稅收管理體制、稅收服務保障機制等方面存在的問題，從根本上維護納稅人的利益。透明原則主要體現在四個方面:一是稅收立法的透明;二是稅收實體法的透明;三是稅收行政的透明;四是稅收司法的透明。

(七)認知原則

人的社會性決定了每一位社會成員都存在一定的公共利益，這種公共利益必然賦予作為社會公共利益代表的政府以社會職能。政府社會職能的實施要求有一定的物質保障，稅收就是這種物質保障的基礎。因此，人性化的稅收必然表現為全體社會成員對稅收的廣泛認知性。第一，征稅人作為國家稅法意志的代表，對廣大人民所賦予政府的稅收課征權要有正確的認識，使征稅活動充分體現憲法和稅法的宗旨，并且能夠客觀公正地履行自己神圣的職責。第二，納稅人清楚國家是如何通過稅收來履行社會職能和為廣大人民服務的，在全社會樹立起依法納稅是每個公民應盡義務的觀念，摒棄各種非理性的稅收意識。第三，社會各個階層認同國家為了公共利益的課稅行為，維護國家稅法的尊嚴和良好的稅收秩序，并對國家征稅機關等機構和組織進行廣泛的社會監督，形成現代社會具有法治性和民主性的稅收文化。

三、稅收服務人性化治理體系的構建

根據本文對稅收服務人性化治理外延的界定，稅收服務人性化治理體系應該包括三個部分，即稅收服務的制度體系、組織體系和保障機制。

(一)稅收服務的制度體系

稅收服務的制度體系是稅收服務人性化治理體系的基礎，它是稅務機關等服務主體為稅收服務對象提供稅收服務的法律依據和行為規范。稅收服務制度體系的確立使稅收服務有法可依、有章可循。構建完整的稅收服務制度體系應從以下四個方面入手:

1.將納稅人權利保護寫進憲法

憲法是國家的根本大法，具有最高的法律效力，是納稅人權利最根本的法律源泉。國家的一切權力都屬于廣大人民，國家權力來源并要服務于人民的權利，國家行為必須以體現人民意志的法律為依據。就國家征稅權的行使而言，國家必須征得人民的同意，每個公民依照法律規定繳納稅款的義務是以人民的決定權為依托的。因此，保護納稅人權利并使納稅人享有稅收服務的權利是人民權利和人民主體地位在稅收活動中的體現和要求。目前，我國憲法僅在第二章關于《公民的基本權利和義務》中的第五十六條規定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，但這里并沒有明確規定納稅人的權利。在經濟日益市場化和政治日益民主化的現代社會里，世界各國和一些國際組織對于納稅人權利和權利保護越來越重視，通過健全相關法律制度保護納稅人權利已經成為一種國際潮流，我國應順應這一歷史趨勢，將納稅人權利保護寫進憲法，為稅收服務人性化治理提供根本性保障。

2.建設服務型稅收制度

中共十四大提出要建立社會主義市場經濟體制的改革目標，為適應社會主義市場經濟發展的要求，我國于1994年進行了全面的稅制改革，使我國稅制由計劃經濟時期的“財政型”逐步轉變為“調節發展型”，此后又進行了一系列的稅收改革。但是，我國稅制改革的重心始終沒有真正轉向服務型稅制建設，這與我國建設服務型政府的改革方向并不相符。稅收服務與稅收作為重要的經濟杠桿發揮組織財政收入、調控經濟和收入分配的職能并不矛盾，無論是我們維持現存的以流轉稅為主體的稅制結構還是朝著以所得稅為主體的稅制結構改革都能通過稅種設置、分布、確定歸屬以及通過納稅人、課稅對象、稅率、納稅環節、納稅期限、減免稅和違章處理等稅制要素的設計來實現稅收服務人性化治理的各項原則，這也是貫徹和落實中共十八大提出的要“加快改革財稅體制……形成有利于結構優化、社會公平的稅收制度”的內在要求和我們必須恪守的改革方向。

3.制定和完善稅收基本法和稅收征管法

制定對稅收實體法和稅收程序法具有指導意義的稅收基本法，并在其中對稅收服務相關問題做出規定。2001年4月第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修訂的新《中華人民共和國稅收征收管理法》在稅收服務建設上邁出了重要的一步。該法在第一章《總則》中的第七至第十三條以及第六章《附則》中的第八十九條中，分別就稅務機關為納稅人提供納稅咨詢服務、納稅人關于稅收法律行政法規與納稅程序的知情權、提高稅務人員政治業務素質和明確職責、健全內部制約和監督管理制度以及稅務代理等做了規定。但從整部法律及其實施細則來看，更多強調的是稅務機關的征稅權和納稅人的納稅義務，對稅務機關的權力約束和納稅人的權利保護則重視不夠，這不僅違背了稅收公平、效率、透明、認知原則，而且也無法真正體現人民的主體地位。作為實現稅收制度立法主旨的程序法，稅收征收管理法應該按照人性化的治理原則在該法總則、稅務管理、登記、賬簿憑證管理、納稅申報、稅款征收、稅務檢查、法律責任等方面體現鮮明的服務性。

4.制定和完善稅收服務管理制度

納稅人權利的憲法保護、服務型稅收制度的建設、完善的稅收征管法，這些法律規范關于稅收服務主旨的實現，要依賴于具體的稅收服務管理制度，這也是稅收服務法治原則的內在要求。系統的稅收服務管理制度包括兩個方面:一方面是稅收服務業務管理制度，另一方面是稅收服務配套管理制度。前者主要包括稅法宣傳制度、稅收咨詢制度、辦稅服務制度、權益保護制度、信用管理制度和社會協作制度;后者主要包括四個方面:一是包括服務需求調查制度、服務滿意評價制度等在內的稅收服務決策管理方面的制度;二是包括服務風險管理制度、政策效應反饋制度和投訴管理制度等在內的稅收服務過程控制方面的制度;三是包括稅收服務平臺建設管理制度、稅收服務形象符號與稅收服務品牌管理制度、稅收服務人力智力物力資源保障制度;四是個性化稅收服務制度。系統的稅收服務管理制度的確立為稅收服務奠定了可操作的制度性規范。［2］

(二)稅收服務的組織體系

稅收服務組織是就提供稅收服務的主體而言的，廣義的稅收服務主體包括國家、稅務機關、中介性社會組織和自我服務的納稅人。一方面，國家通過立法、司法形式提供稅收服務，這體現在稅收服務的制度層面;另一方面，國家通過政府部門制定和調整稅收法規和稅收政策來提供稅收服務。因此，稅收服務組織體系的構建應該從以下四個方面入手。

1.建設服務型政府

我國社會的轉型、市場經濟體制的建設客觀上要求政府要從過去的管制型轉變為服務型。

我國是社會主義國家，人民是國家的主人，政府是人民的政府，為人民服務是我們黨的根本宗旨，因此，服務型政府必然成為我國建設中國特色社會主義行政體制的改革目標。鄧小平同志曾講過，應該以人民高興不高興、人民答應不答應、人民滿意不滿意，作為政府施政的目標。建設服務型政府，就是要突出人民的主體地位，強化政府的公共服務意識和科學合理定位政府職能，創新行政體制和政府管理的方式，提供優質高效的公共服務，維護社會的公平與正義，按照黨的十八大要求，把我們的政府建設成“職能科學、結構優化、廉潔高效、人民滿意的服務型政府”，這是稅收服務人性化治理的重要保障。

2.改革與重組稅務機關

稅務機關是政府的重要職能部門，具有集中財政收入和調控經濟運行的基本職能，建立服務型政府必然要對稅務機關進行改革與重組。建設服務型稅務機關，要把握好四個方面:一是要摒棄傳統“官本位”的思想，政府必須從“管制”思維向“服務”思維轉變，突出人民的主體地位，堅持公平、效率、財政和透明的治理原則。二是改革稅務機關內設機構模式。我國稅務機關內設機構現在是稅種模式，這種模式存在低效、功能重疊及不便納稅等缺點，應借鑒國際上發達國家的一些做法，按照功能和納稅人類型來進行機構設置。三是在稅務機關內部設立專門的稅收服務機構，以便對稅收服務工作進行統一的指導與協調，并要處理好稅務機關全面服務與內設專門機構專業化服務的關系。四是明確改革與重組后稅務機關及內設機構的職能和職責，為推動人性化稅收服務提供組織保障。

3.積極發揮中介性社會組織稅務代理的作用

中介性社會組織稅務代理是指符合法定條件的中介性社會組織受納稅人、扣繳義務人委托，以國家相關法律法規為依據，代其辦理各類稅務事項的行為。中介性社會組織稅務代理行為的出現既是納稅人隨著納稅觀念的轉變，希望委托精通稅法的專業人員代其辦稅的客觀要求，又是依法治稅、稅收征管改革逐漸深入和稅收制度日趨完善的必然結果。積極發揮中介性社會組織稅務代理的作用，一是要正確認識稅務代理的性質，合理定位中介性社會組織與稅務機關之間的關系，使其具有獨立性和客觀公正性;二是要完善執業準入制度，切實提高中介性社會組織服務人員的專業素質和職業道德水準;三是要形成有效的懲戒制約機制，使中介性社會組織能夠依法維護被代理人和國家的利益。

4.推動自助納稅服務的發展

自助納稅服務是納稅人根據稅務機關提供的稅收服務系統自行辦理申報、繳稅等稅務事項的自助性質的稅收服務形式。自助納稅服務的納稅人同政府、稅務機關、中介性社會組織一樣，是稅收服務組織體系的一部分。推動自助納稅服務的發展，對于降低稅收服務的資金和時間成本、提高服務效率、培養和提升納稅人的納稅能力和納稅意識等都具有重要意義。我國自助納稅服務目前處于起步階段，主要有網上自助申報、稅收服務大廳啟用自助辦稅終端或設立納稅自助服務專區以及網上領購發票等幾種形式，服務載體的功能性不強。為此，必須充分利用現代科技手段，構造出多功能的自助納稅服務載體，拓展服務功能和空間，努力推廣自助服務的相關知識和技能，改善自助納稅服務環境，并突出實用性。

(三)稅收服務的保障機制

稅收服務的實現，不僅要有作為基礎的制度供給和提供服務的主體，還要有實現稅收服務的保障機制。

1.搭建稅收服務的平臺

為納稅人提供業務內容豐富、操作流程便捷、功能強大的稅收服務平臺，對于實現稅收服務目標、提升稅收服務水平、增強征納雙方良性互動具有重要意義。主要包括三個方面:(1)辦稅服務場所。辦稅服務場所建設要合理布局、統一規范、完善設施、優化功能，使公開辦稅、導稅、全程、限時、延時、預約、提醒、通辦、共享等服務需求能夠得到有效滿足。(2)稅收服務熱線。稅收服務熱線要突破以自動語音和人工坐席為主要方式的電話服務的局限，加強現代通信技術應用，提高科技含量，拓展服務功能，注重人文關懷，并促使電話呼叫中心向客戶服務中心轉化，努力實現全效服務。(3)稅務網站。稅務網站建設要突出服務導向，并根據納稅人需求提供專業化和層次不同的個性化服務，在滿足信息發布、辦稅、咨詢、互動及信息共享等功能的基礎上，還要為稅務機構改革與重組和實現職能轉變創造條件。

2.建立稅收服務績效評估體系

稅收服務績效評估是指評估主體依據一定的稅收服務評估標準對稅收服務的過程和結果進行系統考證，并對是否實現稅收服務目標進行評判的行為。建立稅收服務績效評估體系，一是要建立納稅人滿意測評制度。稅務機關要根據稅收服務的原則和目標，制定出適合稅務機關等提供稅收服務的標準及具體的服務內容，在此基礎上，形成一套包括稅收服務績效評估內容、方法、指標等要素在內的完整、科學、適用的測評納稅人滿意程度的評估體系。二是要建立稅收服務績效評估的運行機制。包括建立稅收服務績效評估的組織機制、溝通機制、診斷機制和改進機制。［3］三是要實現稅收服務績效評估主體多元化。稅收服務績效評估主體不僅由稅務機關來擔當，還要有各級人大、政府、社會組織和個人來擔當，從而提高評估結果的客觀性和有效性。

3.加強稅收文化建設

加強稅收文化建設，提高包括征稅人、納稅人以及社會各個階層在內的全體社會成員對稅收本質和存在意義的認知水平，建設與經濟和社會發展相適應的稅收文化，使人們對稅收的認同感融于人們的意識、觀念和價值取向之中，這也是稅收服務人性化治理的要求。稅收文化分為稅收物質文化、稅收行為文化和稅收精神文化三個層次，其中稅收物質文化是基礎，稅收精神文化是核心，三個層次在稅收文化中相互影響，并構成稅收文化的有機整體。［4］因此，首先要加強稅收物質文化建設，包括為納稅人和稅務機關工作人員提供良好的服務場所、工作環境、稅務形象等在內的物質和人本條件建設;其次要加強稅收行為文化建設，使稅收行為主體的稅收行為和方式既具有規范性，又能反映稅收文化發展的要求;最后要加強稅收精神文化建設，使人們的稅收觀念、稅收道德和稅收修養得到升華。

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［2］肖厚雄.納稅服務理論與實踐［M］.北京:中國財政經濟出版社，2010:94;101－105.

［3］朱平.論納稅服務績效評估體系構建［J］.經濟研究導刊，2010，(28):39.

［4］李玉紅.納稅服務問題研究［D］.北京:中央財經大學，2007:77－78.