遺囑信托中的遺產稅規避法律問題研究
——兼論我國未來遺囑信托稅收法律體系的構建

歐陽天健

(華東政法大學財稅法研究中心，上海200042)

遺產稅是一個古老的稅種，最早可追溯到古埃及時期，長期以來是各國政府調控國民收入、增加財政收入的重要手段。我國受家族財產所有制傳統的影響，在歷史上并沒有開征過遺產稅，只在民國年間有過一次短暫且不成功的實驗經歷。新中國成立后，雖屢有動議開征遺產稅，但由于種種因素的限制，至今并未開征。近年來，我國社會貧富差距逐漸擴大，基尼系數已超國際警戒線，這一現象引起了中央的高度重視，黨的十八屆三中全會提出要進行收入分配體制改革，縮小貧富差距，達到共同富裕。于是遺產稅的開征再度被立法者提上議事日程，加之目前遺產稅開征的稅源基礎、民主法治基礎和思想文化基礎都已齊備［1］，遺產稅呼之欲出。

一、遺囑信托與稅收規避

理性人的最大特點在于追求利益的最大化。站在納稅人的角度，盡量減少其所繳納的稅款無疑是實現利益最大化的直接手段;而政府作為特殊的理性人，則必須追求稅收及時足額地征繳。這樣一來，就形成了納稅人與政府之間的博弈態勢，導致了避稅行為在世界范圍內的廣泛存在。尤其對于遺產稅來說，其稅額往往較大，且需一次性繳清，這將給納稅人帶來強烈的稅痛感，納稅人尋求避稅手段的意愿也愈發強烈，于是許多人就將目光落在了遺囑信托之上。一方面，信托具有良好的財產管理功能和財產保護功能;另一方面，正是由于稅法的滯后性和信托的天然避稅屬性，人們往往選擇遺囑信托作為規避遺產稅的重要工具。

(一)遺囑信托的避稅血統

具體而言，信托自其誕生之日起就具有濃厚的避稅色彩。依學界通說，信托的起源是英國的“尤斯”(Use)制度。這一制度創立的目的就是為了規避英國國王對土地繼承所課征的重稅。彼時，正值王權與教權勢同水火的年代，英國政府為了防止土地向教會流轉，對遺囑中將土地遺贈給教會的行為課以重稅。因此，虔誠的基督徒們將遺產土地設立信托，并將教會列為受益人。此后，在十字軍東征時期，尤斯制度又被參加東征的騎士所使用，他們將自己的土地和財產信托給親戚朋友，并要求他們用土地收益保障自己家人的生活，以此規避高額的賦稅。為了防止民眾利用尤斯避稅，英國國王又頒布了“尤斯法案”來控制對遺產稅的規避，但法案實施的最終結果是導致“雙重尤斯”的出現，遺囑信托又進一步變換模式發展起來。此后，遺囑信托的避稅與信托稅制的發展呈現出持續的動態交替演進的過程。無論在哪一個時期，遺囑信托都被深深地打上了避稅的烙印。

(二)遺囑信托的避稅機理

在當代，信托以其高度的制度靈活性可以滿足不同法律制度下的避稅需求。就其具體機制而言，主要體現為納稅義務的隔離與納稅義務的重構兩個層面。首先，世界各國立法均承認信托財產的獨立性。我國《信托法》第14、15條對信托財產獨立性作出了明確的闡釋，將信托財產與委托人未設立信托的其他財產相區別。伴隨著信托財產與委托人相分離，該部分財產之上的納稅義務也隨之與委托人相分離。其次，信托通過靈活的信托契約規定可以對受益權利進行重構，即對納稅人的身份、數量、納稅地點和納稅義務的發生時間等要素進行調整，這就為避稅提供了巨大的空間。［2］正如有的學者所言，當代信托的主要用途之一就是盡量減少所得稅、資本利得稅和遺產稅的征收概率。［3］

此外，稅法本身具有滯后性。稅法的更新與信托制度的創新之間的拉鋸戰始終存在。以美國為例，美國的遺產稅于1916年開征后，許多人為了規避遺產稅就在生前設立信托，將財產轉移給子女。為了填補這一漏洞，1924年美國國會通過法案，開征贈與稅，并規定生前設立信托視為贈與行為。但是由于贈與稅的稅率要低于遺產稅的稅率，納稅人在以信托的方式將財產轉移給子女仍能獲得稅收利益。為此1976年美國統一了遺產稅與贈與稅的稅率，但也還是無法禁絕避稅行為。最終美國最高法院在Zmuda v.Commissioner案中確定了濫用信托的安排是虛假交易這一一般反避稅原則?？墒窃谶@判例之后還是涌現出了花樣繁多的利用遺囑信托避稅的案件。在信托的靈活性面前，素以效率及時著稱的英美法系國家尚且如此，更遑論大陸法系國家的靜態立法了。之所以會出現這樣的局面，其根本原因還在于稅法的滯后性與信托的靈活性之間的矛盾。

(三)遺囑信托的當代異化

隨著稅法及信托法規的日益完善，遺囑信托行為逐步得到規范。在傳統的避稅邏輯之下，遺囑信托是一種死因行為，在委托人死亡時，信托財產自然產生兩個負擔，一是遺產稅的繳納，二是該財產的所有權轉移至受托人名下，遺囑信托生效，根據信托財產獨立性原則，稅務機關無權對該筆財產課征遺產稅。但是現代稅法對此已有突破，我國《信托法》第17條規定，在信托財產本身應負擔稅款的時候，可對信托財產進行強制執行。故遺產變成信托財產的事實并不能讓其逃避遺產稅的繳納，也就是說，在遺囑信托中遺產稅仍然應當照常繳納。［4］表面看來，在這樣的法律規定之下，遺囑信托已沒有太多的稅收利益可圖，但其實不然，遺囑信托又演化出了許多新的形式以規避稅收。

1.離岸信托(Offshore Trust)的遺產稅收規避

離岸信托是一種常見的避稅模式，指的是委托人將信托財產信托給位于避稅港的受托人進行管理，這些避稅港一般不開征遺產稅，且對信托收益不征或只征收象征性的稅收。委托人通過這種方式將該部分財產從遺產范圍中分離出來，從而達到規避遺產稅的目的。離岸信托在長期的避稅實踐中被廣泛采用，例如香港著名的遺產稅案“龐鼎文案”(Shiu Wing Limitel＆Ors V.Commissioner of Estate Duty，1997)就是以設立在避稅港馬恩島上設立不具有商業實質的空殼公司為受托人，通過一系列精巧的避稅活動進行避稅，并最終在香港高等法院成功贏得訴訟，獲得了巨大的稅收利益。

2.累積信托(Accumulated Trust)的稅收規避

累積信托收益是一種特殊的信托收益。累積信托收益指的是不在收益產生年份分配利益的信托收益，一般出現在累積信托、裁量信托和受益人不確定的信托當中。累積信托也是一種常見的遺產稅規避手段。根據英國在20世紀80年代所作的統計，這種“累積信托”普遍為當時社會上的巨額財富擁有者所使用。［5］尤其是在英美法系國家，信托財產本身有其獨立的地位，只要不收益不分配，繼承過程就沒有完成，也就談不上遺產稅的問題了。對于以繼承人為納稅義務人，在遺產分配環節征收遺產稅的國家而言，這一問題顯得尤為突出。此外累積信托還有可能被用于受益人在所得稅繳納環節的規避。

3.公益信托(Charitable Trust)的稅收規避

公益信托一般會享受一定的稅收優惠，在遺產與贈與稅上，這種優惠措施尤為明顯，一般來說將遺產中加入公益信托的部分都可以享受遺產稅或贈與稅的免稅措施。比如我國臺灣地區的“遺產及贈與稅法”第16－1條規定，“遺贈人、受遺贈人或繼承人提供財產，捐贈或加入于被繼承人死亡時已成立之公益信托者……該財產不計入遺產總額”。正是由于公益信托所能享受的稅收優惠眾多，才導致其成為遺產稅規避的“重災區”，繼承人可以將自己偽裝成公益信托的受益人，如學業獎學金的領取者、扶貧項目的受資助者來領取信托財產及其收益等。

二、遺囑信托涉稅問題的立法價值取向

從上述分析不難看出，遺囑信托是規避遺產稅的重要工具。從某種意義上講，遺產稅的開征將成為信托業發展的一個契機，但遺囑信托的發展又勢必損害遺產稅的稅收效應。因此，如何確立恰當的立法原則，給予未來法律建構以良好的導向，是未來遺產稅建制的重要課題。

(一)立法原則——信托導管理論與實質課稅原則的契合

關于信托課稅的理論，可分為信托實體理論(trust entity theory)與信托導管理論(trust conduit theory)兩種。信托實體理論將信托視為法律上獨立的課稅主體，信托收益歸屬信托財產，受益人自信托財產中所取得的，這實質上是將信托財產視為獨立的財團法人來看待。但我國現行法律并不承認財團法人，財產本身無法作為獨立的民事主體存在，故這一理論在實踐中難以執行。即便在英美法系國家，信托實體理論在實踐中也遇到了許多障礙。以美國為例，美國在信托稅制設計之初采用的是信托實體理論作為立法的指導原則，即納稅義務伴隨著信托收益的產生而產生，而在之后的收益分配環節則不再向受益人另行課稅。這主要是因為美國早年制定相關稅收法典時正值美國商事信托大行其道，價值衡平法上的雙重所有權承認以及對信托財產對立地位的認可，使得向信托實體課稅即相當于向商事主體課稅。但由于后來避稅現象嚴重，受公司法上“揭開公司面紗”原則的影響，眾議院于1969年通過了《倒算規則》(Throwback Rule)，規定于信托收益分配給受益人時，應計入受益人當年度綜合所得課稅，但扣除信托財產已納之所得稅。

信托實體理論還有一個缺陷，即忽視了一個客觀事實:在民事關系中，財產信托和信托利益的歸屬均依當事人的約定(如遺囑)而定，信托實質上是以債權行為方式實現物權行為的效果。也就是說，在約定之下，信托財產的形式所有權歸屬于受托人，而信托利益的實質收益權則歸屬于受益人［6］，這一現象在遺囑信托中表現得尤其明顯。于是我們可以從這一現象中推演出另一理論，即信托導管理論。信托導管理論主張在信托中受托人是為受益人的利益而代為處理信托財產，信托是委托人為了受益人的利益而建立的一個輸送財產的導管。信托真正的目的是委托人經由受托人之手，將信托財產或信托收益轉移給受益人，因此，受益人才是信托財產及其收益的實質享有者。信托導管理論回避了英美法系中信托財產的“雙重所有權”問題，化解了衡平法與成文法之間的尷尬。由于信托導管理論重視信托實質所得者為何人，這與稅法當中的實質課稅理論相契合。實質課稅原則最早產生于德國《租稅通則》，又被稱為經濟觀察法，后通過英國的拉姆齊案(Ramsay Ltd.v.Commissioners of Internal Revenue)確立了其在英美法系的地位。在避稅行為泛濫的今天，實質課稅原則成為了稅務機關穿透偽裝面紗，探尋商業實質的存在的主要手段。正是二者的契合，使得信托導管理論成為未來遺囑信托涉稅問題中所應采用的原則，成為未來遺囑信托課稅制度的建制基礎。

(二)價值取向——寬容抑或否定的抉擇

在遺囑信托中引入實質課稅原則，其目的在于探尋納稅人的真實目的，從而維護稅法之下的公平與正義。但需強調的是，信托避稅是納稅人利用法律漏洞，擴張信托的處分自由，借以達到減免稅負的目標。因此，信托避稅作為一種脫法行為在形式上是合法的，與違法逃稅有著本質區別。在沒有法律明確規定的條件下，行政機關對稅收規避還是應持謹慎態度。［7］正如美國著名學者漢德法官所說的:“人們通過安排自己的活動來達到降低稅負的目的，是無可厚非的。無論他是富翁還是窮人，都可以這樣做，并且這完全是正當的?！保?］所以，在沒有法律具體規定的情況下，不宜對具有避稅效果的遺囑信托進行否定，而應秉持寬容態度。其實，在信托立法發達的國家，對遺囑信托的避稅行為也并非完全否定，以信托制度的母國英國1958年的《信托變更法》(Variation of Trust Act)為例，該法第一條即規定“當變更信托以降低稅收負擔時，遺產稅規則對于遺囑人死亡之日起兩年內的這種做法明確予以諒解。甚至在遺產稅規避計劃出現錯誤的情況下，當事人還可以申請撤銷信托”。在美國，盡管美國統一信托法第404條規定信托只有在其目的合法、不違反公共政策的情況下才可以設立，但司法實踐中并沒有以此為依據認定規避遺產稅的信托無效。［4］甚至美國《統一信托法》(Uniform Trust Code)第416條還規定:“為了實現委托人的稅收目標，法院可以采取與委托人意圖相一致的方式變更信托條款。法院可以規定該變更具有追溯效力”。之所以會出現這樣的立法導向，主要是因為，信托作為一種精巧的制度設計，在實現稅收利益的同時還會帶來許多其他利益，例如延伸個人意志、避免繼承人的爭產興訟以及實現遺產的保值增值等。所以，避稅并非遺囑信托的唯一目的，在很多情況下避稅只是設立遺囑信托的諸多目的之一，甚至只是遺囑信托的附帶目的。而如何洞察委托人的真實目的，往往成為困擾各國立法者的難題，例如上文所提及的香港龐鼎文案中，香港高等法院就是以“涉案信托并非完全處于避稅之目的而建立，而是出于規避風險、財產保護等綜合因素考慮建立的”為理由判決香港遺產稅署敗訴。正如在企業所得稅反避稅規則中對一項交易安排是否具有合理商業目的的認定一樣，在立法上從來就不可能設立絕對的標準，而只能根據立法的價值導向，并輔之以盡可能細化的規定，由稅務機關進行具體裁量。在這種情況下，如一律將具有避稅嫌疑的信托產品全部否認，將會對民事信托的發展起到很大的阻礙作用。為淵驅魚不如放水養魚，出于對納稅人稅收籌劃的遵從以及對民事信托行業的扶持考慮，立法者應當在這一問題上秉持一種審慎寬容的態度。

三、反信托避稅視角中的遺產稅法律制度建構

在當代法律體系中，出于維護國家利益的考量，各國在信托對稅收的規避問題上均規定有不同程度的防杜規定。我國現有法律體系對于未來可能發生的遺囑信托避稅行為也有防杜之規定。例如我國《信托法》第11條規定，信托目的違反法律、行政法規或者損害社會公共利益的，信托無效?！独^承法》第33條規定，繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產實際價值為限?！逗贤ā返?2條規定，以欺詐、脅迫手段損害國家利益的、以合法形式掩蓋非法目的的、損害社會公共利益的，以及違反法律、行政法規強制性規定的合同為無效合同。上述法條雖未直接涉及遺產稅的避稅問題，但是從其表述中我們不難看出，在目前的價值取向上，立法者就遺囑信托對遺產稅的規避行為持否定態度。但在實際操作中，這些條款的表述往往過于原則，很難對個案的處理起具體指導作用。在未來的遺產稅法制定過程中勢必要對此做出詳細的闡述。由此闡發開來，筆者將對反避稅視角下的遺產稅法律制度的發展路徑做出規劃。

(一)法律框架構建

在世界范圍內，信托稅法的立法模式不外乎兩種。第一種方法是制定獨立的《信托稅法》，但這種模式耗時費力，且難以與具體的稅收單行法相銜接，故不提倡采用。第二種方法是修改現行稅收單行法，或在制定新的稅收法律法規時將與信托有關的內容增補上去。例如我國臺灣地區在1996年公布“信托法”、2000年公布“信托業法”后，根據信托法的構架，將信托制度運營后所衍生出的所得稅、遺產及贈與稅、土地稅、房屋稅、營業稅、契稅以及平均地權條例相關條文進行修訂，并于2001年實施。這對維護稅法的統一性和增強稅法的遵從度大有裨益。但我國《信托法》制定后，并未對相關稅收法律進行修改，導致目前我國的信托涉稅法律制度尚處于空白階段。因此，在未來制定“遺產及贈與稅法”時，應對這一問題進行規制，明確遺囑信托下的納稅時間、納稅義務人等基本要素，并制定反避稅條款。

在制定成文法的同時，我們也應當重視法院判例的作用。正如有學者所指出的，大陸法系國家由立法部門大筆一揮是難以推行信托法的，這是因為普通法提供了對信托管理每一階段進行全面與特別有效的司法監督方案;而在大陸法國家，這些補救通常不存在。［9］我國目前無論是從整體的立法模式還是具體的信托制度的移植上，都秉承著大陸法系的傳統，法律文本在制度構建中居于絕對主導地位。但是信托避稅，尤其是遺囑信托的避稅手段千變萬化，成文法難以對其進行有效規制，畢竟要對誕生于衡平法下的信托制度進行規制，就必須接納一些衡平法上的要素。目前我國實施的“指導性案例”制度給這一問題的解決提供了一個良好的平臺，2010年最高人民法院印發的《關于案例指導工作的規定》中明確要求，“最高人民法院發布的指導性案例，各級人民法院審判類似案例時應當參照?！边@標志著我國案例指導工作從“柔性參考向剛性參照”［10］轉變，如能在遺產稅法頒布后，輔之以一定數量的指導案例，則可讓法律制度的構建路徑更加靈活，從而實現制度架構與法律遵從之間的效率最大化。

(二)具體制度構建

遺產稅在世界范圍內一般可以分為三種，一種是總遺產稅，即以被繼承人死亡后的遺產為對象的課稅制度，這一制度為英美各國以及我國臺灣地區所采用;另一種是分遺產稅，又稱遺產所得稅，法、德等歐洲大陸國家出于量能課稅主義原則考慮采用了此種制度;此外還有一種混合遺產稅，即在遺產分配和遺產取得階段都課征遺產稅，采用此種制度的國家有加拿大、澳大利亞等，但這種計征方式因重復征稅而備受質疑。鑒于總遺產稅管理簡便、透明度較高等優勢，諸多學者建議未來的遺產稅采用總遺產稅制度?？傔z產稅制也有其不足之處，譬如與稅收公平原則有一定抵觸，但可以通過具體制度的調整加以解決。在反遺產稅信托規避的視角下，能夠有效地控制稅收源泉。遺產分配是一個動態的過程，累積信托、離岸信托等許多避稅手段就是利用了分遺產稅制下被繼承人死亡到納稅義務人取得財產之間的時間差進行信托避稅活動，這也是英美法系國家遺囑信托避稅行為頻發的重要原因。而總遺產稅將納稅時間提前到了遺產分配程序啟動之前，能在很大程度上禁絕避稅行為的發生。具體而言，在總遺產稅建制下，我們可以推導出如下具體制度:

1.納稅時間的確定

在遺囑信托收益應于何時課稅這一問題上，應當采用信托成立時課稅原則。遺產信托有兩種成立方式，一種是在委托人生前依合同成立，一種是依遺囑而成立。面對第一種情況，我們應當直接將這種信托行為視為贈與行為而進行課稅。正如我國臺灣地區“遺產贈與稅法”第五條之一規定，“信托契約明定信托利益之全部或一部之受益人為非委托人者，視為委托人將享有信托利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課征贈與稅?！倍疚乃懻摰氖堑诙N情況遺囑信托，由于納稅義務的產生時間和遺囑信托的生效時間相重合，我們就需要根據實質課稅原則突破信托財產獨立性，根據我國《信托法》第17條之規定，在委托人死亡時，其就委托財產所應繳納之稅收被法律強制性地從信托財產中剝離出來繳納稅款。同時，信托成立時課稅原則有效避免了累積信托的避稅問題。

2.納稅人的確定

在信托導管理論視閾下，信托的實質是委托人向受托人進行利益輸送的過程，因此許多學者認為應當將受益人作為“信托稅”的納稅義務人。這一推論在大多數情形下都可適用，但是在遺產稅的征稅過程中并不適用。在總遺產稅模式下，被繼承人死亡時即為遺產稅的納稅時間，在正常情況下納稅義務人應為遺產的執行人，在執行人不確定的情況下，納稅義務人為受遺贈人或繼承人，如前者仍不確定，則由司法機關選任法定遺產執行人作為納稅義務人。在遺囑信托的情況下，受托人的身份實質上是和遺產執行人的身份相重合的，因此應當將受托人作為納稅義務人。此外，為確保遺產稅的征收，我國可納入遺產稅繳納連帶責任制度，將繼承人(受益人)和遺囑執行人(受托人)承擔連帶責任，責任的范圍以繼承人所繼承的財產和信托收益以及受托人的報酬為限。這些連帶繳納義務是以收益為限度的特殊連帶責任，其責任范圍將通過信托行為的開展而自動確定。

3.課稅對象的確定

在設立遺囑信托的情況下，遺產稅的課稅對象并不會發生改變，依舊為應繼承或遺贈而取得的財產，換言之即以信托財產的總額課征遺產稅，這一點并無疑義。那么由信托財產孳息出來的信托收益是否是遺產稅課稅對象呢?筆者認為，信托財產所生孳息不宜作為課稅對象。首先，該孳息本身應作為受益人的所得課征所得稅，如再課征遺產稅，則有重復征稅之嫌疑;其次，遺產稅是針對遺產本身課征的捐稅，如發生重復征稅現象反而會引起納稅人的避稅情緒，不利于稅法遵從。所以在遺囑信托中，遺產稅的課稅對象應僅限于遺產本身。

(三)反避稅條款

信托避稅花樣繁多，而我國目前立法體系中對此的反避稅條款卻寥寥無幾。當然通過一般制度的構建已然可以對大多數避稅手段進行防杜，而剩下的避稅手段則需要通過反避稅條款加以規制。正如臺灣學者所說:“在稅法上，由于受稅捐法定主義之支配，因此不得經由類推適用創設捐稅構成要件，也不適合以類推方式擬制課稅事實。故為防止捐稅規避，必須有特別的法律上之根據，否則即為法所不許?！保?1］在未來遺贈稅法制定的過程當中，建議以專門的條款對反避稅問題進行規制，并將之分為兩部分，一是特別反避稅條款，二是一般反避稅條款。一般反避稅條款和特別反避稅條款的結合在我國《企業所得稅法》的運行過程中就有過良好的實踐檢驗。筆者建議，未來在制定《遺產及贈與稅法》時，應設專章對避稅行為進行規制，在該章節中設立一般反避稅條款，參照現行《稅收征收管理法》第35條之規定，對于遺產稅納稅人“申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”的行為，稅務機關有權進行特別納稅調整，核定其應納稅額。在一般反避稅條款之下，可對幾類常見的遺產稅規避行為進行列舉，對累積信托、公益信托和離岸信托等常見避稅手段作出規制。通過世界各國的實踐我們可以看出，與一般反避稅規則不同的是，特殊反避稅條款大多通過稅法判例或者實務操作中總結提煉出來的規范性法律文件加以規定，而并不將精力集中在稅法的運用和解釋上，只是簡單機械地否定某種情形下稅收利益的可得性［12］，這也是我國未來遺產信托反避稅立法的導向。

四、結 語

信托作為天然的避稅工具，被廣泛用于遺產稅的避稅活動中。因此，在設計遺產稅法律制度時，應當充分考慮信托的避稅效應。在尊重納稅人稅收籌劃的基礎上，及時出臺針對性措施控制遺囑信托避稅的濫用。立法者應做到立法的規范化和指導性案例的動態調整，在堅持實質課稅原則的基礎上秉持稅法的謙益性，并通過完整的制度設計為遺囑信托這一舶來品培養合適的法律土壤。

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