關于政府財務報告編制的探討

朱虹

【摘要】繼財政部公布《政府會計準則——基本準則》后，財政部又印發《政府財務報告編制辦法（試行）》和兩項《操作指南》。本文將對政府財務報告的編制進行簡要分析，描述制度的出臺背景，探討政府財務報告編制過程中需要解決的問題，并提出建議。

【關鍵詞】政府財務報告權責發生制編制

2015年財政部推出了《政府財務報告編制辦法（試行）》、《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》三項制度，并于2017年1月1日起施行，明確和規范了政府財務報告的編制工作。三項制度的出臺，標志著我國政府會計的重大改革，是夯實國家治理體系和治理能力現代化的重要基礎。

一、制度出臺背景

我國目前政府財務報告以收付實現制為核算基礎，準確反映了財政預算的收入支出情況和財政預算的執行情況，在對加強預算管理和監督過程中起到關鍵性的作用。但以收付實現制為基礎的政府財務報告，不能全面反映政府的資產負債情況和成本費用情況，不能有效管理政府資產，降低成本，防范風險。

以收付實現制作為核算基礎的政府會計制度存在局限性，在會計目標方面，偏重滿足財政預算管理的需要，未能全面滿足財務管理的需求；在核算基礎方面，在收付實現制下，以各項實際收付款項為標準確認收支情況；在核算內容方面，反映資產負債情況的內容較少，其中只有存款和往來款，主要反映財政資金收入支出和結余的情況。隨著我國政府職能的轉變，以及公共財政體制的建立和完善，現行政府會計制度缺陷逐漸顯現。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出關于“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的精神，使政府會計制度職能定位和報告體系發生了重大變化：一是滿足不同信息使用者的需求，從服務于預算、關注信息供給方轉向強調政府決策、管理、監督和評價；二是適應國家宏觀治理的需要，從控制取向的政府會計轉變管理取向的政府會計；三是反映政府整體層面的綜合信息，從會計信息碎片化轉向統一完整的報告體系。

《政府財務報告編制辦法（試行）》、《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》這三項制度的出臺，標志著政府財政部門在貫徹中央和國務院關于建立以權責發生制為基礎的政府財務報告邁出重要一步。今后將在開展試點工作的基礎上，逐步開展政府財務報告的編制工作，制定政府財務報告審核和公開機制，建成具有中國特色的政府財務會計體系。

二、政府財務報告制度需要解決的問題

（一）政府財務報告主體的界定

政府財務報告主體是界定政府財務報告范圍的關鍵因素。隨著我國政府財務報告編制工作的不斷深入，試編工作指南對政府財務報告做出了一些總體規定，但對于一些具體問題并沒有明確，使納入的主體范圍不夠合理，相關標準不夠明確，致使各地標準不夠統一，口徑不夠一致，缺乏各地方政府財務報告的可比性。從而政府財務報告主體的界定顯得尤為重要。要準確界定我國政府財務報告的主體，需要劃分我國政府財務報告主體的基本類型，針對不同的報告主體明確主體界定標準，從而界定主體范圍。政府是一個復雜而專業的組織，對公共資源委托方承擔受托責任并履行報告義務。我們可根據受托責任制分解成不同的報告主體，將承擔受托責任的各個政府部門及其所屬的承擔進一步分解受托責任的單位，構造為政府財務報告主體，對不同的政府部門和單位所承擔的受托責任的履行情況進行報告。報告主體應滿足的條件是部署資源，執行預算管理責任，評估績效，并提供經營狀況及財務狀況等信息。

（二）政府財務報告和預決算報告的銜接

我國現行預決算報告主要采用收付實現制為會計核算基礎，能夠準確反映預算執行情況，滿足政府和人大等加強當年預算執行管理和監督的需要。在該預決算體系下，主要反映收支流量信息，將與預算收支沒有直接關系的政府資產的后續計量以及政府可能承擔的負債義務等重要會計信息遺漏，不能完整反映資產負債存量及政府運行成本，導致政府資產管理基礎數據缺失，債務管理不規范，財政風險高以及政府運行成本不透明。而資產負債的存量信息正是評價政府受托責任履行情況和政府信用評級的重要依據。

在政府財務報告的相關制度下，各財政部門通過編制權責發生制的政府綜合財務報告，來反映政府整體的資產負債情況、收入費用情況、運行成本情況和現金流量情況等財務信息情況；各部門通過編制權責發生制的部門財務報告，來反映本部門資產負債狀況情況、收入費用情況、運行成本情況和現金流量情況等財務信息情況。政府財務報告要實現以權責發生制會計核算為基礎，服務于不同的政府管理目標，在政府會計的框架下分別反映政府財務信息和預算執行信息，滿足政府對預算管理和財務會計信息的需求，為加強宏觀經濟調控、保障財政中長期可持續發展等決策服務。對現有的預決算報告體系進行完善，實現政府財務報告與預決算報告體系的并行、銜接、補充和協調，形成較為完整和科學的政府財務信息報告體系。三項制度頒布后，政府財務報告編制將成為各級財政和各部門的一項重要基礎性工作，厘清政府財務報告和現行預決算報告的關系，有利于這項工作的開展。

（三）政府財務報告制度的不完善

我國目前還沒有一個全面、集中、系統的政府財務報告完整反映政府財務信息，讓公眾和監督部門考核政府財務履行情況。其主要原因是政府財務報告編制的相關配套制度并不完善，沒有在政府財務報告編制過程中對一些相關工作的流程進行詳細介紹，如對賬、調賬、結賬等工作的流程。同時還存在財務信息的真實性和規范性不足，缺少完善的信息獲取制度，在財務信息獲取方面難度較大。財務報告試編工作是在現有預算會計制度體系內進行的，不是基于改進后的核算制度進行的。

政府財務報告的編制基礎是現行預決算報表，而現行預決算報表以收付實現制為基礎，在財務信息發生真實收支后被記入到財務報告中。這就決定了試編工作需要更多的深入分析，從收付實現制到權責發生制，財務信息應滿足政府問責和決策有用性。當前政府財務報告試編工作以收付實現制為基礎，對編制的一系列相關財務報表進行調整，最終的財務報表并沒有按照日常的會計核算得到，可以看出，權責發生制政府財務報告編制制度與我國現行的會計制度不符。試編工作受到現有預決算管理框架內體系、制度、機制等方面的約束，適用性較差。只調表不調賬導致在政府財務報告試編工作中只針對報表調整，而非針對業務核算。研究并解決預算、核算、決算和審計之間的脫節問題，實現體制機制制度的整合，是需要政府財務報告編制工作改善的方向。

三、完善政府財務報告建議

（一）建立政府財務報告分析指標體系和內容指標體系

建立政府財務報告分析指標體系，可以從三點出發：一是建立政府財務報告的財務指標體系，著眼于政府管理和政府工作評價目標，建立與各項工作對接的指標，如按政府管理決策和評價的各項工作建立分類指標，而不是按照財務報告的報表體系建立分類，根據應用需要建立的指標體系既包括財務報表數據來源的指標，也包括非財務報表的指標，豐富指標內容；二是建立一些排序指標，反映政府財務狀況和政府績效優劣的指標并進行排序；三是建立某些指標歷史數據及經驗值，有些指標需要歷史數據，才能產生可用的結果，例如反映負債程度的各項指標，只有經過一定時期的歷史數據積累，才能找到對應本地區衡量財務風險程度的經驗值，財務分析指標才能夠得到有效解釋和應用。應當著手建立需要積累歷史數據的指標及這類指標的歷史數據，進而通過一定的時間，確定或修正適用于本地區這類指標的經驗值。

建立政府財務報告內容體系，可以從以下兩點出發：一是針對政府管理和評價工作的應用，補充、完善財務報告的內容；二是建立包含部門、單位財務報告和有關專項報告在內的政府財務報告的子報告體系。其中專項報告是指為專門反映某類財務狀況項目的報告。在專項報告中，要提供綜合財務報告應用所需的全部信息，不局限于財務報告的報表信息。

（二）加強政府會計信息系統建設

權責發生制政府財務報告的編制是一項復雜的工作，需要建立、完善政府會計信息管理系統。有利于全面梳理政府的資產和負債等情況，真實并全面的反映政府的“家底”情況，為政府宏觀決策提供具有價值、可信的信息。同時推進政府會計改革中可能遇到的相關問題充分顯示出來，為全面推進政府會計改革積累寶貴的經驗。通過轉換預算會計數據以及搜集整理并匯總反映政府相關財務信息，發現現行預算會計管理中的問題，更好地完善預算會計制度。政府財務報告編制的意義不僅體現在編制結果，也需要呈現出一份高質量高標準的資產負債情況表。加強政府會計信息系統建設，是編制政府財務報告的一項主要內容，需要投入大量資源。我國要設計構建的滿足政府財務報告編制的信息系統，不僅包括會計核算系統，還要包括財務報告編制系統，并與財政收支總分類賬系統、國庫集中收付系統、資產管理系統等實現對接，用信息化手段保證政府財務報告編制工作的順利進行。

（三）加強政府財務報告與政府財務審計報告關系的整合

政府財務審計報告是提高財政透明度，監督國家財政資金的合理、有效，對財政資金使用情況，做出客觀公正的鑒證，塑造責任政府。我們應著手于政府財務審計報告和政府財務報告關系的探究，推動績效管理和問責機制，有效推進政府財務報告與政府財務審計報告關系的整合。在建立健全政府財務報告制度過程中，我們需要借鑒國際經驗，同時考慮和結合我國實際需要，將審計的相關內容納入政府財務報告體系中，使其作為一個組成部分。

關于政府財務報告和政府財務審計報告有效結合，首先，把建立健全政府財務報告制度視為財政審計的戰略目標之一，用政府財務審計報告相關內容完善政府財務報告作為發展戰略；其次，推動公共部門的績效管理改革和問責機制的建設，使審計成為政府績效改革的重點之一，推動完善政府財務報告的績效評估；最后，拓展政府審計的經濟政策評估功能，使其成為政府財務報告與政府財務審計報告決策、制衡的有效工具。實現政府財務報告與財務審計報告關系的整合，可以增強財政的透明度，加強財政的基礎性保障。能夠提供出經審計的可靠、全面、相關的政府財務報告，建立問責政府、效能政府。