“供給側”發力推動行政事業單位內部控制體系建設

●聶興凱 孫小荃

“供給側”發力推動行政事業單位內部控制體系建設

●聶興凱 孫小荃

自財政部頒布《行政事業單位內部控制基本規范（試行）》以來，不少單位針對自身存在的風險加強了其內部控制體系建設，但總體上仍缺乏自發的內部控制建設“供給”。筆者基于行政事業單位內部控制“供給”現狀，提出以不相容職務相分離為原則、以制度建設為依據、以會計基礎工作優化流程、以信息化固化成果等管理手段，推動內部控制落到實處。筆者認為，自我評價和督導檢查可能成為避免內部控制“空轉”的有效手段。

供給側 行政事業單位 內部控制

2015年底，財政部相繼頒布了《關于加強財政內部控制工作的若干意見》（財會〔2015〕24號）和《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財監〔2015〕86號）兩個文件。從財政資金使用規范化管理入手推動全部行政事業單位內部控制體系建設，與當前熱詞——“供給側”很是匹配。一方面，行政事業單位通常缺乏構建有效內部控制體系的主動性，需要外部強力機構的推動才能形成內部控制體系的“供給”；另一方面，財政資金是其他行政事業單位履行職責的最主要財力“供給”，抓住了財政部門的內部控制體系建設就是抓住了問題的牛鼻子，對于推動所有行政事業單位內部控制體系建設具有示范作用。

一、內部控制體系建設從“供給側”發力的必要性

（一）行政事業單位內部缺乏建設有效內部控制體系的有效“供給”

1、行政事業單位內部控制“供給”現狀。自財政部頒布《行政事業單位內部控制基本規范（試行）》以來，確實有不少單位針對本單位存在的風險加強其內部控制體系建設，但大部分仍處于觀望狀態，即便要求該基本規范自2014年1月1日起實施，財政部在上述兩個文件中也間接承認了很多單位還沒有建立和健全內部控制體系。財政部為行政事業單位內部控制體系的推廣做了大量工作，除了建立起財政部自身的包括預算編制、預算執行、公共關系、機關運轉等在內的較為完善的風險控制體系以外，還在財政系統內部推動內部控制建設試點。然而，根據筆者對各行政事業單位內部控制建設現狀的調查發現，即便大張旗鼓推進反腐倡廉機制建設與內部控制體系建設重合度很高，但很多行政單位開展相應活動時形式重于實質更多。

2、內部控制體系建設“供給”有限的管理學分析。從管理學角度來看，人是追求社會價值和追求個人私利最大化的復合體，管理就是分析人性的優點和缺點，促進優點發揮，同時約束人性缺點。內部控制作為管理優化的手段，更側重于后者，但不等于有學者所說的“內部控制就是為防小人而存在”，更嚴謹的表達是：內部控制意在防范人內心深處的追求私利而損害社會價值的行為和傾向，把人分為小人和君子過于簡單化。雖然行政機關和事業單位的管理者絕大部分自我約束能力較強，但他們作為社會人同樣是“有限理性人”，存在為了追求個人利益最大化的傾向，內部控制是要把權利裝到籠子里，行政事業單位負責人主動建立內部控制體系來約束所有人（包括自己）其實與復雜的人性相沖突，即便建立內部控制體系也不過是多了幾件供同行參觀的道具而已。如果不承認大部分人有追求私利的傾向而一味粉飾太平，就無法解釋當前黨紀和國法規定得那么嚴格，還有人在十八大以后不收斂、不住手，還存在俞可平教授之問：連一頓飯吃幾個菜都管，可為什么還有人貪污？因此，管理者追求個人利益的傾向與內部控制體系建設存在沖突，甚至對領導人的約束和監督機制最終導致獨斷專行，現象上就反映為單位缺乏內部控制體系建設的“需求”，甚至抵制，從而缺乏自發的內部控制建設“供給”。

（二）財政資金的分配和使用是行政事業單位內部控制的重要內容

事業單位的資金來源可能多種多樣，但行政機關（含人大、政協、法院、檢察院）和公益性質事業單位，財政撥款是其履行職能的最主要資金來源，各級財政部門設計和實施有效的內部控制就可以從源頭上解決其他行政事業單位的部分問題。同時，財政部門在撥款及撥款之后監控方面的作用還很有限，更像國家的出納而非真正的會計。由于信息不對稱，財政部門對于資金使用的申請難以做到深入調查，否則批復周期就會變得無法控制，也不符合簡政放權的總體改革思路。對于財政資金管理的簡政放權，筆者認為絕對不能一放了之，即便不監控過程，從績效評價方面入手，從事后考評倒逼事前資金使用還是很有必要的。其實，決算制度就是內部控制的重要手段之一，雖然目前很多單位的決算報告以通過報表系統審核為標準，但報表系統采用分析性復核的思路自動屏蔽不符合邏輯的決算數據，僅能夠在一定范圍內防范舞弊現象。

（三）內部控制體系的“供給”推動器

我國目前行政事業單位內部對內部控制體系建設缺乏有效需求，財政部作為國家機關發布部門法規來推動內部控制的供給。從國家治理角度來看，應由哪個部門從供給側推動內部控制體系的建設呢？筆者認為最好是中組部、中紀委、審計署和財政部共同發起和實施，雖然財政部和審計署發布的才屬于國家法規范疇，財政部可以從財政資金的撥付方面作為輔助手段推動內部控制體系建設，但對于行政事業單位而言更加重視黨組織的領導，從“反腐倡廉”和“三嚴三實”的轟轟烈烈與內部控制體系建設的冷清中就可以看得很清楚。雖然黨委和行政體系上有差異，部委之間協調工作也存在難度，財政部獨家推動行政事業單位內部控制體系建設是不得已而為之，但沒有中組部、中紀委和審計署的強力加入（或者把內部控制體系建設的實質內容納入中組部和中紀委的各項工作中以避免重復），則內部控制的實施效果令人堪憂。

二、內部控制避免空轉依賴扎實基礎工作的“供給”

內部控制制度設計得再好，離開具體基礎工作的供給也是把大廈建在沙灘上，內部控制不可能落到實處，內部控制要在具體業務中借助其他管理手段才能實現。

（一）以不相容職務相分離為原則“供給”內部控制建設主體

內部控制建設和實施需要合格的主體，否則這項工作就無法落實?！蛾P于加強財政內部控制工作的若干意見》規定“發生風險事件的單位，第一時間報告內控辦……內控辦及時向內控委報告相關事宜，完善相應制度辦法，督促整改，并按照內控委決定進行通報”，雖然這是針對財政部門作出的規定，但是其他行政事業單位也可以作為參考。然而，“內控辦”和“內控委”究竟應該如何設置才能避免上文所說的空轉？這是解決問題的關鍵所在。行政事業單位內控委和內控辦的設置需要考慮其與其他監管部門的協作關系，堅持共同治理原則，避免缺位和越位，因為行政事業單位內部除了可以考慮財務部門或內部審計部門作為內控辦之外，還要考慮內控辦和紀檢、監察或法律部門等之間的職能分工。此外，在政府購買服務的大環境下，還可以充分發揮注冊會計師等社會力量的作用。不相容職務相分離在內部控制具體操作流程中就體現為“分事行權、分崗設權、分級授權，定期輪崗”，按照這一原則編制操作手冊，最終“減少自由裁量權、限制公共權力濫用、有效避免財政政策制定和資金分配過程中的行政風險、法律風險與廉政風險”。

（二）以制度建設為內部控制體系“供給”建設依據

內部控制體系建設需要以制度建設作為前提，從形式上來看，制度是作為內部控制手冊附件存在的。同時，制度和內部控制流程之間還存在顯著差異，后者是顯性化的制度，有利于制度的落地實施。很多單位在制度建設方面的欠賬很多，或者制度建設不嚴肅，朝令夕改，造成制度之間對同一問題的規定相矛盾。為了提高制度和內部控制體系建設的科學性，應當把不相容崗位（職責）分離控制、授權控制、歸口管理、流程控制、信息系統管理控制等方法納入具體的制度和流程當中，而不是僅僅作為抽象的理念。

（三）以會計基礎工作促進單位整體流程優化的“供給”

行政事業單位相關會計準則、會計制度和財務規則越來越完善，會計基礎工作相關法規也在不斷修訂，但是依據這些法規發揮會計的反映和監督職能還有很大潛力。我國無論是企業會計還是行政事業單位會計目前都是原則導向，需要會計人員發揮職業判斷能力，而發揮職業判斷能力需要財務人員具備勝任能力，但是目前受到薪酬體系等制約，行政事業單位財務人員整體素質與企業還有較大差距。因此，行政事業單位需要進一步加強人才培養和勝任能力考核，從會計核算流程規范化入手，首先做到財務部門流程規范，然后倒推業務流程規范化，最終實現從業務發生到結束全過程的控制。

（四）以信息化固化內部控制體系建設“供給”的成果

信息化可以把很多可以靈活的流程固化，增加隨意破壞內部控制的難度，財政部門的金財工程等就是這方面的典型代表。由于內部控制不是萬能的，也有其故有局限性，如果沒有信息化將內部控制流程加以固化，將無法控制過度膨脹的自由裁量權。同時，運用大數據等信息技術成果，挖掘對管理決策有用的信息，建立風險識別和預警機制，實現“對財政資金運行全過程等財政主要業務的內部控制有效性進行監控”的目標。

三、自我評價和督導檢查可能成為避免內部控制“空轉”的手段

如果內部控制體系建設的成果就是櫥窗里裝訂精美的冊子，財政部頒布的這兩個文件就成為劉尚希教授所說的“部委忙于發文件，難落地……改革空轉”，具體到每個行政事業單位就是內部流程空轉，由行政事業單位內部相對獨立的部門對內部控制進行監督和評價，外部單位進行督導檢查或審計，才有可能避免內部控制空轉。

（一）內部控制自我評價的主體選擇

行政事業單位不同于企業，企業可以成立單獨的內部控制部門或者由內部審計部門等履行內控自我評價職能，在行政事業單位當中單獨設置內控辦難度非常大，其編制問題就很難解決，以財政部的文件為依據在每個單位設置內控辦也不切實際。那么行政事業單位內部由哪個部門兼職履行內部控制自我評價職能呢？現在看似乎只有內部審計部門（前提是內部控制體系的建設不是由內部審計部門牽頭負責，否則獨立性不足），或者與紀委合署辦公。但是以內部審計部門牽頭的內部控制自我評價到底有多大的客觀性？由于大部分情況下是財務部門牽頭建立內部控制體系，內部審計部門（如果有的話）對于財務部門牽頭建設的內部控制體系發表獨立客觀意見的可能性有多大？其實從單位外部來看，無論是誰來評價內部控制的設計和實施情況，都是自己為自己貼標簽，“自我防御”心理機制決定了這種自我評價本身存在先天不足。

（二）如何進行內部控制自我評價

內部控制自我評價的共性規律決定了行政事業單位與企業沒有本質的區別，只不過更加簡化。《關于加強財政內部控制工作的若干意見》要求行政事業單位“科學確定考核評價的重點和標準，將專項風險內部控制辦法及操作規程當中的風險進行量化，設定合理的分值，將各單位內部控制制度執行情況、自查自糾情況、風險事件應對情況、專項檢查處理及整改落實情況等納入考核評價范圍和指標體系……”。目前很多單位還沒建立內部控制體系，對于內部自我評價更是知之甚少。這一規定為行政事業單位內部控制自我評價提供了基本框架，但內部控制自我評價的評分標準、內部控制缺陷認定標準、內部控制自我評價的程序等如何落地，還需要進一步的法規建設來推動。

（三）如何報告內部控制的設計和實施情況

內部控制自我評價報告可以從報告形式、報告內容、報告對象這三個方面進行討論。首先，在評價報告形式方面，《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》規定“單位內部控制自我評價情況應當作為部門決算報告和財務報告的重要組成內容進行報告”，并且要求內部控制自我評價報告要同時對內和對外公開，從而為內部控制自我評價報告提供法律文件上的空間，同時讓內部控制自我評價成為各單位的必選工作。其次，在報告內容方面，筆者認為對于內部控制自我評價報告的撰寫，財政部應該加強業務指導，否則就和企業內部控制自我評價報告披露制度一樣走彎路。詳細報告還是簡化報告內部控制自我評價發現的問題？根據上市公司內部控制自我評價報告的披露情況可以推測，如果推行簡式的標準格式自我評價報告，那么這種報告的信息含量可想而知，而如果自行決定自我評價報告的內容，可能會出現幾萬字的自我評價報告而幾乎沒有實質性內容的情況。最后，內部控制自我評價報告要報告給誰？如果沒有法規的強制規定，根據管理人員“捂”問題的習慣進行推測，自我評價報告很可能成為很小范圍內可以看到的秘密報告，通過內部控制自我評價進行持續優化的初衷將難以實現。

（四）財政部門如何實施內部控制體系建設的督導與檢查

如上文所述，僅有內部控制自我評價，而沒有外部第三方對內部控制進行督導和檢查，行政事業單位會把內部控制建設和自我評價都作為形式主義的東西。行政事業單位接受國家審計是自然而然的事情，但目前國家審計對內部控制進行審計還不夠系統，基本上是站在查錯糾弊角度要求被審計單位進行整改。會計師事務所對行政事業單位的審計情況千差萬別，對這類單位的內部控制設計和實施情況進行審計目前還罕有發生。如果財政部門能夠按照《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》規定強化督導檢查，“將監督檢查結果、內部控制自我評價情況和注冊會計師審計情況作為安排財政預算、實施預算績效評價與中期財政規劃的參考依據”，那么財政部門其實就發揮了對企業內部控制審計的職能（可能借助注冊會計師的力量來完成），這同時也要求財政部門建立一支專業的內部控制建設、實施和評價方面的隊伍。但文件中所說的“將單位和個人內部控制制度執行情況與干部提拔使用等掛鉤”實施的難度很大。

綜上所述，財政部要求已經建立并實施內部控制的單位進一步鞏固和優化，尚未建立或內部控制不健全的單位則必須于2016年底前完成，這一目標的實現需要有外部力量的強力促進，并在基礎工作方面增加有效“供給”，最終需要通過對內部控制建設實施進行督導與檢查，才能真正“推轉”行政事業單位的內部控制體系建設?！?/p>

（作者單位：北京國家會計學院）

1.唐大鵬、吉津海、支博.2015.行政事業單位內部控制評價：模式選擇與指標構建[J].會計研究，1。

2.劉亞平.2010.構建行政事業單位內部控制體系的思考[J].財會研究，18。