淺談行政事業單位無形資產清查核實評估

●鄭慧娟 林學軍

淺談行政事業單位無形資產清查核實評估

●鄭慧娟 林學軍

由于無形資產會計處理本身的難度，加之行政事業單位本身存在“重有形資產、輕無形資產管理”的傾向，使得大量無形資產未在賬面體現。進行行政事業單位無形資產清查核實評估，對于加強無形資產管理、實現會計核算規范化、發揮無形資產作用和防止無形資產流失等具有重要意義。由于行政事業單位無形資產形成過程的復雜性，確認無形資產是否存在及其產權是否明確，是評估的難點問題。

無形資產 清查核實 資產評估

2016年1月至10月，財政部組織開展對全國行政事業單位國有資產進行全面清查。財政部印發的《行政事業單位資產清查核實管理辦法》（財資〔2016〕1號，以下簡稱 《辦法》）已于2016年3月1日起施行。此次行政事業單位資產清查核實旨在摸清散布在全國上百萬個行政事業單位的國有資產“家底”，對于加強行政事業單位國有資產管理，完善國有資產監管職能，降低行政事業單位運行成本具有重要意義。財產清查是此次資產清查核實的內容之一，是指對行政事業單位的各項資產進行全面的清理、核對和查實。行政事業單位對清查出的各種資產盤盈、損失和資金掛賬應當按照資產清查要求進行分類，提出相關處理建議。貨幣資金、存貨盤盈、對外投資、固定資產、無形資產、往來款項是資產清查的主要對象。

由于無形資產會計處理的問題，加之行政事業單位本身存在重有形資產、輕無形資產管理的傾向，使得大量無形資產未在賬面體現。根據《辦法》第二十五條：對于清查出來的缺乏價值確定依據的盤盈資產，可以委托具有專業勝任能力的資產評估機構進行資產評估，以評估值作為價值確定依據。本文主要討論在此背景下的行政事業單位無形資產評估的意義、評估范圍、評估方法與難點，以促進清產核資工作的順利進行。

一、行政事業單位無形資產評估的意義

（一）加強無形資產管理

隨著知識經濟時代的到來，各種經濟組織的無形資產價值不斷增加，與之相應的是有形資產的價值持續大幅度下降，如何進行無形資產的確認、計量和報告，已經成為世界各國普遍關注的重大課題。這種趨勢同樣值得引起非經濟組織資產管理的重視。目前，無形資產管理仍是行政事業單位國有資產管理的薄弱環節。高校、醫院、科研單位在教學、科研、社會服務中創造大量的科研成果，行政部門也通過自行研發、招標委托等方式形成了大量的科研成果，其中一部分成果可確認為無形資產。由于無形資產本身的虛擬性，在重有形資產、輕無形資產核算，重實物資產、輕價值管理的管理理念下，行政事業單位無形資產未能在財務信息上得到全面的體現。加之資產清查工作量較大，容易出現重視固定資產、存貨等有形資產的清查，忽視無形資產清查的情況。因此，有必要重視無形資產清查，對于缺乏價值確定依據的盤盈無形資產，需委托具有專業勝任能力的資產評估機構進行資產評估，以評估值作為價值確定與會計核算的依據，便于行政事業單位從價值管理的角度加強資產管理。

（二）會計核算規范化

按照成本與收益配比原則與無形資產的重要性原則，對能帶來未來經濟利益流入的無形資產，應及時在賬面上予以確認，使無形資產的價值得以客觀反映。由于會計核算制度的要求，現實中，一些行政事業單位對于自己所研發的成果除了申報國家專利技術及新產品發明證書的以外，并沒有對它們進行會計計量，也就是說這些專利技術和科研成果并沒有作為無形資產存在于企業的賬目上，有的單位“無形資產”科目為空白，或者僅僅核算購入的無形資產，而忽視自創無形資產的核算。即使有簡單的登記，由于缺乏專業的評估，賬面的價值也與其客觀合理的價值相去甚遠，無形資產攤銷與攤銷后的余額當然也無法反映無形資產的真實利用情況。因此，應通過無形資產資產清查與評估，將無形資產價值在會計賬簿中充分、完整的反映出來。

（三）發揮無形資產的作用

行政事業單位無形資產在對外投資合作項目、發展科技產業、技術咨詢、資產處置與轉讓等活動中，都可能產生收益，可以實現國有資產的有效使用。《財政部關于進一步規范和加強行政事業單位國有資產管理的指導意見》規定，行政事業單位出售、出讓、轉讓、置換、報損、報廢等資產處置，原則上應當按照規定程序進行資產評估；《公司法》規定，股東可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資，并且對非貨幣財產出資的價值認定采取強制性的評估模式。在無形資產清查與評估中，要按照持續使用假設、公開市場假設和交易假設，模擬市場環境，對比投入的資源和取得的收益，合理確認與計量相關的名譽權、商標權、專利等無形資產，促進處于“沉睡狀態”的無形資產的有效利用。

（四）防止無形資產流失

由于無形資產產權不明晰，專利權的發明創造者與單位或者委托方之間的產權不清問題時有發生。當利用專利、專有技術等投資入股、開辦實業、技術咨詢、使用權許可等產生經濟利益時，本應歸屬于單位的部分往往出現流失；也容易因為教學科研人員的調動和學生畢業而發生資產流失。因此，需要依據交易合同、知識產權法、《資產評估準則—無形資產》、相關的評估指導意見以及各資產類型涉及到的法律法規明確無形資產中歸屬于行政事業單位的部分，合理評估相應的價值。

二、行政事業單位無形資產的范圍

行政事業單位的無形資產，簡單來講，就是指政府機關、高校、醫院、科研院所等行政事業單位擁有的專利權、專有技術、計算機軟件等著作權、工業設計、科研產品等無形資產。具體來講可以做如下劃分：

（一）按照資產的來源分為三類

1、外購無形資產。隨著信息技術的推廣，辦公自動化和電子政務在行政單位的應用越來越普遍，購置軟件類資產的支出日趨上升。多數行政事業單位將這部分資產列入辦公經費支出，而沒有作為資產進行管理。

2、自創無形資產。高校、醫院、科研單位作為研發單位自創的科研成果中可以確認為無形資產的部分，屬于知識產權，以專利、專有技術、計算機軟件等著作權、工業設計、科研產品等體現。以高效為例，根據《教育部直屬高校2012年基本情況統計資料匯編》，我國百強大學2012年平均獲得的科研經費約為7億人民幣，其中清華大學和浙江大學的科研經費超過了30億人民幣。高校每年都有大批科研成果通過鑒定驗收，形成大量的無形資產資源，按規定由研發單位擁有這些項目成果的知識產權。

3、政府科技投入項目形成的知識產權中政府擁有的部分。各級各類政府部門每年通過科研項目招標委托大量的科研項目，所形成的研發成果原則上由研發單位擁有知識產權，但是也有一部分約定共同擁有，或者在某些情況下政府保留部分。例如，研究開發方未在國外申請專利保護時，政府享有國外的該成果專利申請權，或者由本單位公務員承擔的科研項目等等。

（二）按照資產的用途分為兩類

1、經營性無形資產。是指能夠進行轉讓、出租等市場交易，或者投入到企業生產經營中，為產權主體帶來經濟利益的無形資產。這類無形資產具有潛在的獲利能力，如果被恰當使用，資產的獲利潛力就能實現，則可能產生增值；反之則出現減值。

2、非經營性無形資產。是指不投入生產經營而由國家機關、事業單位和社會團體用于國家公務和社會公益事業的國有無形資產，比如電子政務系統、各部門社會事務管理信息系統等。非經營性無形資產追求的是社會效益，以合理、有效和節約使用為原則。

三、評估方法

行政事業單位的無形資產通常采用成本法和收益法評估。不同類型的無形資產存在不同的特點，分別適用的評估方法不同。按照無形資產研究開發階段，可以分為研究階段的無形資產和開發階段的無形資產。成本法適用于研究尚未完成開發的無形資產、外購非經營性無形資產，收益法應用于已開發經營性無形資產。

（一）成本法

《辦法》第二十三條規定，無形資產盤盈是指行政事業單位清查出的無賬面記載或者反映的無形資產。無形資產盤盈根據無形資產盤點單、盤盈情況說明、盤盈價值確定依據（同類資產的市場價格、類似資產的購買合同、發票或自行開發資料）等進行認定。

行政事業單位購入的無形資產，在資產未滿經濟使用年限的條件下，可以歷史成本為基礎經過物價指數調整為重置成本，并適當參考同類資產的更新重置成本；自行開發的無形資產，對研究過程中的費用和申請專利、工商登記等費用分別采用不同的方法確認。按照現行會計準則，對自創無形資產的確認原則是研究費用作費用化處理，開發費用資本化處理。資本化處理須滿足資產化條件，即對于研究開發項目達到預定用途形成無形資產的，可將材料費用、開發人員的工資、福利費、租金、借款等費用，歸集到研發支出——資本化支出科目。進行了歸集的費用可計入資產的成本。歸屬于行政事業單位的無形資產在申請專利產生的注冊費、聘請律師費、商標的設計費、注冊登記費等等費用可直接確認為成本。當根據研發支出——資本化支出、專利注冊費、聘請律師費、商標的設計費、注冊登記費估算的重置成本過低，無法反映資產的公允價值時，可收集同類資產的市場價格、類似資產的購買合同、發票或自行開發資料等估算重置成本。

（二）收益法

收益法應用于已開發無形資產，強調無形資產的未來使用效果的評估。已計入賬面的無形資產，需使用收益法核查攤銷后的余額是否為公允價值。運用收益法首先需要分析使用無形資產所要求的與之相適應的特定技術條件和經濟條件，鑒定其應用能力，以確認由無形資產直接帶來的未來的超額收益。需按照交易假設與公開市場假設，根據特定目的，模擬交易環境，作為評估的假設前提。在以無形資產出資、技術咨詢、開辦公司等合作項目中，要對比投入的資源和取得的收益，行政事業單位投入的名譽權、商標權、專利等無形資產與房產、設備等有形資產的投入均應進行計算，衡量無形資產帶來的超額收益，以加強經營性資產后續管理。其次應確定合理的收益期限，即無形資產剩余的實現超額收益能力的時間。需根據各類無形資產權利確認的不同條件確定剩余收益期限：專利權與商標權需要先向行政主管部門申請、經審查批準才成立，并根據《專利法》、《商標法》分別規定了保護期限；版權則是從作品完成后自動生成，自動受法律保護，無須申請版權。

四、評估難點

對于行政事業單位來講，確認無形資產是否存在，主要是核查評估對象是否已經成為無形資產，以及產權是否明確。由于行政事業單位無形資產形成過程的復雜性，無形資產的確認是評估的難點問題。

（一）無形資產是否存在的確認

《高等學校財務制度》（財教［2012］488號）規定，自行開發以及其他方式取得的無形資產應當合理計價、及時入賬。但是《事業單位財務規則》（財政部2012年第68號）又規定，事業單位取得無形資產發生的支出，應當計入事業支出。因此在現實中，很多高校將專利注冊費、商標設計費等也作為科研事業支出處理，導致無形資產未及時入賬。

為了合理確認無形資產已形成，需查看財務資料，根據原始憑證與相關產權證書確認未入賬的無形資產；查驗無形資產的法律文件或其他證明材料，如專利證書、商標注冊證、有關機構和專家的驗收、鑒定材料等；無形資產的技術資料，如反映技術先進性、可靠性、成熟度、適用性等方面的資料。對于已開發的無形資產，需查看技術入股協議書，公司實施該項成果的立項批文或投產計劃，專利實施許可，商標使用許可協議等。

出現如下情況不能確認為無形資產：在進行自創無形資產成本費用核算時，直接將人工費、材料費等記入當期費用，未進行費用歸集，且無法獲得同類資產的市場價格、類似資產的購買合同、發票或自行開發資料的；需辦理產權申報登記的專利權、商標權等而未辦理的。

（二）無形資產權利狀況的確認

對于已確認存在的無形資產，還需要根據相關規定，進一步確認應歸屬于行政事業單位的產權。一般來講，行政事業單位無形資產均存在合作完成、委托完成的情況，雙方權屬的界定直接影響評估結果；是否職務發明（作品）也是經常存在糾紛的環節，影響到評估工作的順利開展。只有在產權明確的情況下，才能合理確定各方的收益分成，進而確認歸屬于單位的無形資產價值。

首選，需核查產權主體對該項成果享有權利的證明文件，包括專利證書、軟件登記證書、植物新品種登記證書、專利權受讓合同、技術合同等有關法律文件；其次，在涉及單位之間、單位與個人之間的權屬問題時，分別按照下面的原則確認：

1、單位之間的權屬確認。當行政事業單位之間或者與其他個人法人之間存在合作開發與委托開發的情況，應根據所開發的資產的類型，分別適用相關規定。例如，《專利法》規定，兩個以上單位或者個人合作完成的發明創造，除另有協議的以外，申請專利的權利屬于完成或者共同完成的單位或者個人。一個單位或者個人接受其他單位或者個人委托所完成的發明創造，除另有協議的以外，申請專利的權利屬于完成或者共同完成的單位或者個人。《計算機軟件保護條例》規定：由兩個以上的自然人、法人或者其他組織合作開發的軟件，其著作權的歸屬由合作開發者簽訂書面合同約定。無書面合同或者合同未作明確約定，合作開發的軟件可以分割使用的，開發者對各自開發的部分可以單獨享有著作權;合作開發的軟件不能分割使用的，其著作權由各合作開發者共同享有，通過協商一致行使。在委托開發的情況下，接受他人委托開發的軟件，其著作權的歸屬由委托人與受托人簽訂書面合同約定；無書面合同或者合同未作明確約定的，其著作權由受托人享有。

2、職務發明（作品）的確定與權屬。現實中，往往由于資產產權管理不規范，使得權屬劃分缺乏產權依據，造成產權不明晰。在未嚴格劃分職務發明（作品）與非職務發明（作品）的情況下，需設法證明該項無形資產屬于職務發明，明確專利權發明人或設計人與單位之前的產權關系。

表1 專利權、著作權權屬一覽表

確定為職務發明或者職務作品的，按照 《知識產權法》、《專利法》和《著作權法》規定確認權屬。例如，《專利法》第六條規定：執行本單位的任務或者主要是利用本單位的物質技術條件所完成的發明創造為職務發明創造。職務發明創造申請專利的權利屬于該單位；申請被批準后，該單位為專利權人。這就意味著職務發明專利所產生的收益以及由此估算的價值都應歸屬于單位所有。

《著作權法》第十六條規定：公民為完成法人或者非法人單位工作任務所創作的作品是職務作品，除本條第二款的規定以外，著作權由作者享有。有下列情形之一的職務作品，作者享有署名權，著作權的其他權利由法人或者非法人單位享有，法人或者非法人單位可以給予作者獎勵：主要是利用法人或者非法人單位的物質技術條件創作，并由法人或者非法人單位承擔責任的工程設計、產品設計圖紙及其說明、計算機軟件、地圖等職務作品；法律、行政法規規定或者合同約定著作權由法人或者非法人單位享有的職務作品。

由于著作權的其他權利包括了復制權、發行權、出租權等重要財產權利在內，因此法人單位所享有的職務作品著作權價值可以在著作權總價值基礎上減去給予作者的獎勵來確定。在獎勵的比例方面，《促進科技成果轉化法》與《關于促進科技成果轉化的若干規定》均作出了科技成果入股時對技術人員的獎勵規定。財政部、科技部出臺的 《中關村國家自主創新示范區企業股權和分紅激勵實施辦法》進一步規定了高等院校和科研院所經批準以科技成果向企業作價入股的股權獎勵措施，即可以按科技成果評估作價金額的20%以上但不高于30%的比例折算為股權獎勵給有關技術人員。此后教育部以及有各級政府部門均出臺了相關的文件，根據具體情況就職務成果形成的股權一次性獎勵給相關技術人員的上限作出了具體的規定，可作為無形資產的超額收益中應當扣除的個人獎勵部分的參考。

（作者單位：廣東財經大學財政稅務學院、暨南大學國際商學院）

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2.程勁、高琰.2014.科研單位無形資產會計處理的改進探析[J].財務與管理，8。

3.吳士英.2015.高校無形資產管理與核算中的問題與對策[J].企業導報，13。

4.薛史佳.2012.我國國有企業國有無形資產評估法律問題研究[D].浙江：浙江大學。

5.于平.2016.從微觀管理視角淺析高校國有資產管理中的問題[J].行政事業資產與財務，4。

（本欄目責任編輯：鄭潔）

本欄目由山東中煙工業有限責任公司協辦