行政事業單位內部控制評價體系構建

文/周建英，湖南工業大學

行政事業單位內部控制，是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控，它是貫穿于行政事業單位運行的所有環節。行政事業單位內部控制體系構建的目標是評價各級行政事業單位實際內部控制建設情況，進行科學合理的評價，進一步提高各級行政事業單位內部管理水平和管理效率。我國行政事業單位內部控制規范，經過了七個階段，從2010年根據國務院打擊發票違法犯罪工作的部署啟動以來，先后經歷了基層實地調研、社會公開征求意見、課題研究、專家論證，直至2012年印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》，自2014年1月1日起施行。隨后在2015年《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》中堅持全面推進、科學規劃、問題導向、共同治理。至2016年《關于發展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》，以評促建，并列示行政事業單位內部控制基礎性評價指標評分表。

1 行政事業單位內部控制研究現狀

我國行政事業單位內部控制規范管理研究起步較晚，理論和實踐不夠，大多局限于理論層面的探索，之前的行政事業單位內部控制評價理論觀點和模型方法，有的以《單位內部控制規范》的控制目標以及單位層面、業務層面控制構成要素為基本框架，有的以C OSO（全國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會）內部控制五要素為基本框架，目前還沒有一種模式能夠系統地解決行政事業單位內部控制評價的理論、技術以及運用問題，現有的評價指標體系大多數是定性指標，所采用的定性評價方法有：流程圖法、抽樣法、問卷調查法、穿行測試法、個別訪談法、實地查驗法、比較分析法、自我評價法，之后又出現了定量分析法，王立勇（2004）采用可靠性模型和結構函數進行了系統可靠度量化，王海寧（2009）、陳立生（2009）構建能力成熟度模型對指標系統利用分級打分法量化。趙小剛（2016）基于國內外研究現狀，提出把內控評價體系上升到開放、動態、循環的系統工程的視角進行研究，并形成了定性定量相結合的行政事業單位內部控制評價指標體系，以行政事業單位內部控制有效性為評價目標，確定一級指標3個、二級指標6個、三級指標52個，把層次分析法（AHP）和人工分配權重相結合，為各級指標體系確立權重,并進行一致性檢驗合格。綜合學者多方位、多角度的研究，可以得出以下結論：第一，有的學者進行定性研究，有的則進行定量研究，都各有所長，兩者優勢互補；第二，定性和定量分析所采用的指標大致相同，只是評價方法不同。

2 評價體系構建原則

2.1 全面性與重要性相結合的原則

內部控制不僅要貫穿單位經濟活動的決策、執行和監督全過程，還要重點關注單位的重要經濟活動和經濟活動的重大風險，確保單位內部控制不存在重大缺陷。全面性就是堅持在全范圍、全過程、全體人員中推進。全范圍是指內部控制應當涵蓋單位及其所屬單位的各種業務和事項，包括預算業務、收支業務、政府采購業務、資產業務、建設項目、合同管理等；全過程是指內部控制應當滲透到決策、執行、監督，包括評價和反饋等各個環節，避免內部控制出現空白和漏洞；全體人員指行政事業單位內部控制應當涵蓋行政事業單位各個層次的人員，包括所有相關工作人員和單位負責人。重要性是指要重視重要的交易事項和風險領域，尤其注意防范業務處理過程中的主要風險點，并對關鍵崗位進行重點監控，確保內部控制的設計和運行不存在重大缺陷，能夠將風險降低到可以接受的水平。

2.2 動態性與制衡性相結合的原則

內部控制評價模型的構建需要從一個完整的評價周期進行考量，每個周期都包含評價前提、評價過程、評價結果、優化改進四個環節，在每個環節中要在崗位設置、權責分配、業務流程等方面形成相互制約、互相監督的機制，并要求評價周期必須全面、動態、可循環，這樣才能科學合理的反映在不同評價周期中，單位層面和業務層面控制初步建設有效運行、持續提高，并使履行內部控制監督檢查職責的部門具有良好的獨立性，直至完全達到內部控制目標的過程。

2.3 定性與定量相結合的原則

內部控制評價過程會涉及到多種多樣的指標，如果單純的用定性或者定量的方法來評價內部控制，必然會導致內部控制評價結果的片面性。本著科學合理原則確定定性與定量的指標體系，定性評價的目的在于把握內部控制的規定性，定量評價的目的是將系統可靠度量化。定性評價和定量評價這兩種方法各有所長，兩者是優勢互補的，在評價過程中應將定性評價和定量評價結合起來。

3 構建方法

3.1 定性指標體系

3.1.1 合理保證單位經濟活動合法合規

行政事業單位經濟活動合法合規是單位有效履行職能的前提，所以，合理保證單位經濟活動合法合規是行政事業單位內部控制的最基本的目標。通過制定制度、實施措施和執行程序，合理保證行政事業單位經濟活動在法律法規允許的范圍內進行，符合有關預算管理、國庫管理、資產管理、建設項目管理、會計管理等規定，避免違法違規行為的發生。

3.1.2 合理保證資產安全和使用有效

國家對行政事業單位資產的管理，堅持所有權與使用權相分離的原則，實行國家統一所有，政府分級監管，單位占有、使用的管理體制。資產是行政事業單位正常運轉的物質基礎和財力保障，資產不安全、使用效率低下都將對行政事業單位各項工作的開展產生不利影響。所以，合理保證資產安全和使用有效是內部控制的重要目標。

3.1.3 合理保證財務信息真實完整

按照國家規定編制和提供真實完整的財務信息是行政事業單位的法定義務，是提升內部管理水平的有效措施。所以，合理保證財務信息真實完整義務也是內部控制的重要目標。行政事業單位應當按照《規范》的要求加強會計核算和預算決算管理，確保財務信息真實完整，強化財務信息分析和結果運用，為外部監管和內部管理提供信息支持。

3.1.5 提高公共服務的效率和效果

3.1.4 有效防范舞弊和預防腐敗

腐敗和舞弊的根源就在于對權力缺乏有效的監督和制約。建立反腐敗反舞弊的長效機制，必須將事后懲治和事前預防相結合。內部控制的核心就在于制衡。科學運用內部控制的原理和方法，將制衡機制嵌入單位內部管理制度建設之中，強化內部監督，通過建立和實施嚴密的內部控制，起到“關口前移”的效果，實現有效防范舞弊和預防腐敗的目標。

提高公共服務的效率和效果是行政事業單位業務活動的總體目標，同時也是行政事業單位內部控制的最高目標。這一目標是以前四項目標為基礎的，通過建立和實施內部控制，加強對單位經濟活動的風險防范與管控，切實合理保證經濟活動的合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，能夠為行政事業單位有效履行職能夯實物質基礎，實現提高公共服務的效率和效果的目標。

表1 內部控制定性評價指標體系

根據上述的五大內部控制目標，每個目標下設有若干具體指標，將若干個具體指標得分相加即得定性指標的總得分X。

3.2 定量指標體系

3.2.1 重大內部控制缺陷。重大內部控制缺陷是指COSO框架中的控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督檢查五大要素中有一項或多項重大內部控制存在缺陷，這是單位內部控制形同虛設、無法有效發揮作用的情況。

3.2.2 單位層面內部控制要素。單位層面內部控制是從整體層面上對行政事業單位內部控制加以規范并控制運行，構建良好的環境是整個內部控制體系的基礎。（1）組織架構。組織架構作為單位內部環境的有機組成部分，在單位內部控制體系中處于重要地位，是促進單位內部控制有效運行，保證內部控制功能發揮的前提和基礎。（2）工作機制。以機構為載體，建立科學的執行程序和完善的制度規范，并通過監督和評價來激勵程序和規范的有效執行，以此實現規則制衡，使權利受到制衡和約束，保障權利在規定的范圍內行使。（3）關鍵崗位。關鍵崗位是指在事業單位經濟業務活動中起重要作用、與目標的實現密切相關、承擔重要工作責任、掌握單位發展所需關鍵技能的一系列重要崗位的總和，關鍵崗位既是單位經濟活動有效開展的重要保障，也是單位經濟活動中就容易發生舞弊和腐敗的關鍵職位。（4）關鍵人員。是指在行政事業單位中承擔關鍵崗位工作的人員，有效的內部控制體系是以關鍵人員的專業勝任能力和職業道德水平為基礎的，如果沒有專業人才，再科學、再合理的制度設計都難以得到落實。（5）會計系統控制建設。會計系統控制在行政事業單位內部控制中居于核心地位，大多數單位的內部控制建設工作由財務部門來牽頭，單位內部控制也主要針對經濟活動展開。（6）信息系統控制建設。隨著信息技術在單位管理方面的廣泛應用，行政事業單位內部控制的信息化必將成為一種趨勢。

3.2.3 業務層面內部控制要素。（1）預算業務。部門預算管理工作承擔著各部門資金的來源、使用、核算、結算等具體工作，可以說部門預算是每個行政事業單位各項工作的起點，預算業務控制在整個內部控制體系中發揮著舉足輕重的作用，預算完善與否直接影響到內部控制的效果和效率。（2）收支業務。行政事業單位的收支業務與資金流轉密切相關，是單位運行中的核心業務之一，也是內部控制的管控重點。近些年來，“陽光財政”、“透明政府”等一系列新的理念逐漸為民眾所認同，公民要求“知情權”的意愿越來越強烈，“三公”經費的公開已成為社會熱點。無論是行政事業單位自身的要求，還是社會公眾對行政事業單位經費支出的關注，行政事業單位都應該加強收支業務控制建設。（3）政府采購業務控制。政府采購是行政事業單位日常開展的重要業務，涉及行政事業單位貨物、工程、服務的采購，不僅影響單位的正常運行，還會影響政府的公信力。（4）資產控制。資產是行政事業單位正常履行職能和開展業務活動的物質基礎。（5）建設項目控制。大多數行政事業單位建設項目往往與人們生產、生活相關，加強行政事業單位建設項目內部控制意義重大，它既可以確保項目資金的有效使用，又可以預防貪污腐敗案件的發生，在一定程度上有助于保證建設項目的質量，也有助于提高單位公共服務的效率。（6）合同業務。合同業務是行政事業單位經濟活動的重要組成部分，加強合同控制有利于維護行政事業單位的權益，防范與控制相關法律和業務風險，提高公共服務的管理效率。

表2 內部控制定量評價指標體系

AHP是系統工程學中的一種定性與定量相結合的、系統的、層次化的分析方法，通過這種方法，不僅可以對內部控制的各個構成要素進行指標設置，而且賦予不同指標各自相應權重，即第n個指標權重Vn=a*b*c，對應的第n個指標得分Yn(百分制)。根據多因素分析法得定性指標總得分Y=Y1*V1+Y2*V2+……+Yn*Vn,Vn表示權重，Yn表示第n個指標的得分。

4 內部控制評價模式的構建

再結合多因素分析法構建內部控制綜合評價的基本模型為：Z=W1X+W2Y，其中：W1代表定性指標X的權重，W2代表定性指標Y的權重，且W1+W2=1。在確定權重W1、W2的分配時，考慮到定性指標代表的是內部控制的目標實現程度，判斷難度會稍大些，因此占30%的比較合適，而定量指標更強調的是內部控制的單位層面與業務層面的執行過程，因此賦予定量指標70%的權重，最后兩者相加計算得出行政事業單位內部控制綜合評價得分Z。

此文所提出的評價模式僅僅是行政事業單位內部控制評價模式的一種探索，尚有待改進之處：第一，定性與定量指標的選取存在局限性，也帶有個人主觀性，也未考慮到不同的單位的特殊性，所以指標的選取有待完善。第二，由于篇幅有限，未對AHP方法如何確定層次與權重的過程進行詳細推導。第三、定量與定性評價模式的構建雖基于實際工作的基礎上，但是大部分是在以往專家學者的研究基礎上確定的，還需在以后的實際工作踐中進行實證研究。

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