混合所有制醫院會計核算探索

徐丹

一、引言

“混合所有制醫院”是“新醫改”下按照現代企業制度建立起來的新型醫療機構，混合所有制醫院不同于單純的公立醫院和私立醫院，是由不同的資本完成對醫院的投資與建設，包括國有資本、民營資本、社會資本等。根據資本來源不同，其構成模式主要有三種類型：一是在現有的公立醫院基礎上進行改革，引進社會資本，組建醫院法人治理結構；二是由公立醫院與社會資本共同合作成立營利性醫院，這種合作模式實質是股份制，兩者分別占據不同的股份比例，同時為醫院發展提供相應的資金、技術與人才支持；三是業務托管模式，在確保醫院自身職工身份和國有資產屬性不變的情況下，借助社會資本力量完成一定時期內對醫院的運營與管理，在這一模式下，需要委托方與受委托方一起參與醫院主要業務的運營。從經營性質看，混合所有制醫院可以分為營利性醫療機構和非營利性醫療機構。營利性醫療機構以獲得合理盈利為主要目標，向社會提供各類醫療服務，取得收益用來回報投資者。而非營利性醫療機構不以營利為目的，取得的收入用于彌補醫院開展的各項醫療服務成本，主要為社會公眾利益服務。

隨著醫院內外部環境發生的巨大變化，靜態化、單一化的傳統醫院會計核算體系已滿足不了改革時期各方面的要求，瓶頸日益凸顯。混合制醫院的出現給財務管理帶來諸多新問題，由于其性質既不同于現行的公立和集體所有制醫院，業務又與一般企業不同，在會計核算方面具有特殊性，建立完整、系統、符合混合制醫院自身發展的會計核算與財務管理體系，顯得尤為重要。本文以上海市質子重離子醫院有限公司探索社會資本參與公立醫院改組改制模式為例，探討混合制醫院的會計核算。

二、混合制醫院與公立醫院適用會計制度區別

（一）會計準則體系不同

混合制醫院是公司法人，適用企業會計準則和會計制度，公立醫院是事業法人，適用事業單位會計準則和醫院會計制度。

（二）會計要素種類定義不同

既存在相關性又存在不同特征，如下表所示。

（三）會計核算基礎不同

混合制醫院采用《企業會計準則》，要求以權責發生制原則對會計業務事項進行確認、計量和報告，而公立醫院采用的《醫院會計制度》，規定采用收付實現制原則進行會計核算，個別經濟業務或事項可以采用權責發生制原則。

（四）財務會計報告構成不同

對于混合所有制醫院和公立醫院而言，在財務會計報告的組成結構上也表現出極大差異，由于前者主要是以企業會計準則為基礎進行會計核算，因而這類醫院的財務會計報告也主要將醫院作為企業來分析，針對醫院在某一階段的運營及盈利情況進行記錄與報告，提供的會計報告主要包括醫院某一時期內的財務情況、經營成果及現金流量等可以反映會計信息的內容。后者則是以事業單位會計準則為基礎進行會計核算，這類醫院的財務會計報告主要是記錄某一階段內醫院的財務收支情況。與混合制醫院的財務會計報告相比，公立醫院的財務會計報告中還需詳細記錄政府對其實施的財政補助情況。從整體看，由于報表使用對象不同，兩者編制的財務會計報告也有差異。

三、混合制醫院與公立醫院會計核算特征

（一）公立醫院會計核算特征

公立醫院所從事的業務活動一般以公共服務社會效益為主而不以營利為主要目的，在運營過程中獲得的收益也屬于公共收益，醫院內的個人無法直接獲得這些收益，通常將這些收益再次應用于醫院的進一步發展與建設中，最終使其回報社會。同時，公立醫院由于不存在股東，也不存在股東權益。公立醫院財務核算以收付實現制為主，權責發生制為輔，可以依據業務類型不同選擇不同的會計核算方法。公立醫院主要采用收付實現制與權責發生制相結合的手段，選擇哪種手段通常需要由醫院與上級主管部門共同決定，充分體現出公立醫院作為事業單位在會計核算中的鮮明特色。

（二）混合制醫院會計核算特征

混合制醫院的經營目標是獲得最大的回報和經濟效益，因而會計核算注重時效和質量，通過披露財務報表等方式滿足相關會計信息使用者的需求，也為投資人和債權人等實施合理的決策提供依據。由于混合制醫院可根據實際成本制定收費價格標準，會計核算更需因地制宜，科學有效地測算各項醫療收費項目成本，從而引導醫院將主要資源投入到能產生高收益的科室和項目。如可針對具有一定經濟基礎的高需求病人開發高端健康體檢或個性化專業服務，會計及時核算相應服務項目成本，為定價決策提供依據，提高醫院競爭力。

另外，混合制醫院應照章納稅，而公立醫院為事業法人可享受稅收減免，從這一角度來看，混合制醫院在會計核算過程中需要充分掌握會計與稅法的差異，同時關注自身運營管理狀況、國家稅法調整情況，并及時調節醫院的發展戰略，確保醫院在合理范圍內獲得最大經濟收益并為后續發展提供經濟預測。

四、混合制醫院與公立醫院會計核算差異

（一）注冊資本（開辦資金）處理不同

混合制醫院接受投資者投入資本時，按其在注冊資本或股本中所占的份額，增加“實收資本”，差額計入“資本公積”。公立醫院收到上級單位撥入的開辦資金時，直接計入“事業基金”。由于混合制醫院法律主體為企業法人，公立醫院為事業法人，導致兩者對投入資本（金）財務處理不一致。

（二）固定資產處理不同

混合制醫院按企業會計準則核算要求，計入“固定資產”科目；公立醫院按照實際支出金額，需先確認收入與支出，再增加資產項中的固定資產，增加凈資產項中的“待沖基金——待沖財政基金”科目。按月計提折舊時，混合制醫院按應計提金額計入當期損益；公立醫院則沖減“待沖基金——待沖財政基金”科目。同一業務，公立醫院的賬務處理相對復雜。這由兩者資金來源不同所致。

（三）科研收入處理不同

混合制醫院收到或應收與科研相關的資產收入時，不直接確認收入，暫計入“遞延收益”科目，按照相關資產使用壽命分次確認營業外收入。公立醫院收到科研資金時，先全部確認為“科研項目收入”，使用科研項目收入發生的支出按實際支出金額，計入“科研項目支出”。期末，將科研項目余額轉入科教項目結轉（余），課題未完則留待次年繼續使用。對于科研項目的會計處理，企業化醫院采用權責發生制原則，按受益期間逐期確認收入，公立醫院計入當期科研收入，兩者存在較大差異。企業和事業單位的會計核算工作還有大量細節性差異。

五、結語

隨著公立醫院逐漸向混合所有制醫院轉型，醫療領域內的股份制醫院和民營醫院持續增加，醫療市場中醫院的角色將發生巨大變化。不管是民營企業還是國有企業，在參加混合所有制改革的過程中都會在一定程度上遇到各類不確定因素，這種不確定性增加了企業的財務風險。一是政策風險，雖然我國已明確提出混合所有制理念，但是與其相關的其他配套準則及相應制度都沒有及時制定，如果企業直接進入混合所有制市場，可能會為自身帶來難以估計的損失。二是實施混合所有制后的運營風險，開展混合所有制后，企業整體結構出現一定改變，這些改變直接影響企業的運營管理，為日常運營造成各類不確定風險。

因此，需要提前評估混合后企業面臨的運營風險類型，并且制定相關應對方案。通過對混合制醫院和公立醫院財務制度的比較以及相關具體業務的對比分析，為混合制醫院的會計核算提供參考。