大國會計思維：構建中國特色的會計準則體系

張寧杰

摘要：會計準則具有經濟后果，我國會計準則體系應具有與中國政治、經濟制度和文化內在特點相適應的中國特色。具有中國特色的會計準則體系能夠令我們在國際會計事務中掌握與大國相稱的話語權，進而將經濟后果引向有利于實現我國國家利益的方向。對會計準則的深入研究、實地測試和廣泛討論是建立具有中國特色會計準則體系和掌握國際話語權的基礎。

關鍵詞：大國會計 會計準則 中國特色 話語權

在改革開放和全球經濟一體化要求下，我國會計準則體系建設經歷了快速發展的過程，2006年發布了企業會計準則體系。這套準則不僅適應了我國社會主義市場經濟融入國際社會的發展需求，而且順應了會計準則國際趨同的世界潮流，為我國經濟發展做出了巨大貢獻。然而，隨著對會計準則國際趨同的深入了解和參與，我們逐漸發現會計準則制定過程是利益集團實現利益爭奪和妥協的過程。為了合法獲取合理收益，我們對國際會計準則和國際財務報告準則的借鑒，要建立在具有中國特色的會計準則體系的基礎上。

一、我國會計準則在建設過程中應關注的問題

在我國會計準則的建設過程中，美國會計準則和國際會計準則體系是重要的參考。在借鑒這些國際準則的過程中，我們在會計準則的話語權和制定程序上應彰顯大國形象。

（一）話語權問題

由于國際會計準則和國際財務報告準則所具有的權威性，使得參與全球化進程的國家都不能繞開它的影響。然而，會計準則作為全球化重要的商業語言，它的話語權一直是以西方國家為中心。少數西方國家將把持制定會計準則的話語權作為實現其國家利益的重要途徑，使發展中國家處于服從和受制狀態。

從國際會計準體系的形成過程來看，主要是西方發達國家主導了該體系的誕生和發展。目前的國際會計準則體系中的一部分準則是國際會計準則委員會（IASC）發布的國際會計準則，另一部分是國際會計準則理事會（IASB，IASC于2001年改組后成立IASB）發布的國際財務報告準則。其中，美國從IASC設立到改組，以及在目前的IASB中都占有非常重要的位置。

從話語權和經濟實力的關系來看，我國應當在國際會計準則的制定中取得與大國相稱的話語權。近年來，我國對一帶一路的提出、亞投行的設立、人民幣加入SDR等，無不彰顯著大國形象。根據《經濟學人》雜志2015年的GDP排名，我國目前已經是世界上最大的發展中國家和第二大經濟體。我國的經濟深刻地影響著世界經濟，我國的會計準則也應對國際會計準則產生重要的影響。

（二）制定程序問題

一個國家會計準則話語權的強弱，不僅與其經濟實力有關，而且與其對國際會計事務議事規則的利用能力和討論中提出主張的詳盡程度、可操作程度有關。

從國際會計準則的議事規則來看，IASB在發布某個具體會計準則之前會進行大量的研究，在發布準則征求意見稿之后，會組織廣泛的討論會和實地測試。IASB對于具體準則的討論耗時長，討論文件很多。在歷時較長的討論中，相關方的利益訴求有機會得到充分表達，并且熟悉了準則中的規定，為準則的實施做好了準備。

以租賃準則為例，2010版租賃準則征求意見稿發布后，IASB和FASB聯合向全球范圍內征求意見，共收到785個意見回復，召開了7次圓桌會議（有80多個相關團體的代表參加）、15次報表編制者研討會（有90多個組織的代表參加）、200多個外部會議（1 500多個組織參與），網絡項目吸引了500多人。2013版征求意見稿發布后，共收到638個反饋意見，召開了8次圓桌會議（有100多名代表參加）、25次報表編制者會議、45次討論會（260多名投資者和分析師參與），以及外部會議和網絡項目（吸引了2 000多人）。最終的租賃準則已于2016年1月發布。從發布租賃準則第一版征求意見稿開始已有6年，加上從1996年開始的準備工作，共耗時10年之久。

反饋意見越詳細說明對該準則的理解越全面和深入。在2010版租賃準則征求意見稿發布后，來自英國租賃業協會（FLA）的反饋意見為28頁，美國設備融資租賃業協會（ELFA）的反饋意見為33頁，歐洲設備租賃公司協會聯盟（Leaseurope）的反饋意見為65頁。普華永道發布的評論34頁，德勤的評論35頁，摩根大通的評論47頁，標準普爾的評論2頁（這些是搜集到并閱讀過的資料，實際上四大會計師事務所和評級機構的評論遠不止這些）。而來自我國的反饋意見數量少而簡要。除了中國會計準則委員會（CASC）之外，有工銀租賃、中國銀行和中國航運公司，以及中國外商投資企業協會租賃業委員會（CLBA），這些反饋意見高度概括，加起來一共30多頁。在租賃準則第二次征求意見（2013）后，我國的反饋意見明顯增加了。除了中國會計準則委員會之外，匯豐銀行、交通銀行、民生金融租賃、英大匯通融資租賃、中國電信、中國國航、中國船東協會、中石油等進行了意見回復。反饋意見的總頁數也增加到58頁，其中，民生金融租賃還作為租賃業唯一代表參與了財政部組織的IASB主席來華座談會，并與北京國家會計學院聯合發布了雙方合作撰寫的《國際財務報告準則——租賃在中國的實施與修訂研究報告》。但是，從總體上來看，我國反饋意見中的分析和討論欠深入，數據支持少。這不僅反映了我們對準則征求意見稿不重視，對制定國際會計準則的參與意識淡薄，也在一定程度上反映出我們對準則理解的不夠深入。

因此，要想在國際會計事務中掌握話語權，就要學習其議事規則和準則制定程序。首先，我們應當積極參與準則征求意見稿的討論，這不僅可以熟悉國際準則，還為在國際交易中使用新準則和在我國修訂相應準則做好準備。其次，在進行了大量討論和反饋意見之后再發布我國會計準則。這一過程中不僅可以分析準則應用于我國可能存在的問題，而且也為我國會計從業人員贏得了學習準則的時間，甚至為企業調整業務模式、調整經濟結構爭得了寶貴的時間，而且也有利于我國準則獲得西方準則制定機構的理解和支持。

有了話語權，才能擺脫服從和受制的狀態，才能捍衛我國國家利益。準則制定程序的完善有利于我們深入理解和把握準則，從而在我國會計準則具體內容中體現出中國特色。

二、構建中國特色會計準則體系的必要性

建立具有中國特色的會計準則體系會引導經濟利益的流向，讓會計準則發揮資源配置的功能，從而有助于實現我國的國家利益。因此，建立具有中國特色的會計準則體系具有重要的戰略意義。

Zeff于1978提出了會計準則的經濟后果觀。我國學者也認為會計準則作為一種制度規范，不單純是一種技術手段，更重要的是具有經濟后果（曲曉輝，2003）。會計準則的經濟后果，在企業層面是不同企業之間的利益分配，在國家層面則是各種主權國家的利益之爭。為了實現國家利益，我國學者認為保持中國特色很重要，并且會計準則的建立應以國情為出發點。馮淑萍（2000）認為如何在制定我國會計規范與理論研究中，保持我們的特色？如何在學習的同時，結合我國實際，避免盲從？這些問題是會計改革與發展中實際面臨的問題，有待我們進行深入研究和解決。陸正飛（2000）認為所謂會計的“中國特色”，指的是中國會計體系中不同于別國但適合于我國國情需要的那些部分，因此，中國特色的會計理論與方法體系，應該是充分吸收國際先進會計理論成果和切實總結中國會計成功實踐經驗的綜合結果。曲曉輝（2000）認為認識我國會計的一系列基本問題，進而探索我國會計的發展途徑和規律，應該以我國國情為出發點。需要指出的是，強調會計準則的“中國特色”不是反對國際化趨同，“中國特色”是我國特殊的政治制度與經濟制度決定的。

在借鑒國際準則時，拿來主義會帶來便利，但也會帶來各種不適應癥狀。為了消解拿來主義的負面效應，我們需要將“拿來的東西”植根于我國的經驗社會，“長”在自己身上，并生出新的枝丫。只有這樣，才能弄清楚準則對我國交易活動的影響，才能準確把握會計準則背后的邏輯、原則和意圖，才能在可選的方案中找到適合我國的準則規定條款。這個過程也是國際會計事務的議事規則所倡導的。并且，這會使我們能更好地應用準則，以及在與西方討論國際會計準則時提出詳盡而有針對性和可操作性的建議，從而提高話語權的影響力。

三、對具有中國特色會計準則體系的大國會計構想

建立具有中國特色的會計準則體系不是否定目前與國際趨同的企業會計準則，而是在現有基礎上填補趨同過程中遺漏的基點，更重要的是開拓我們的生存空間，獲取本應屬于我們的收益，并創造新的收益。

（一）財務會計概念框架

從目前我國的企業會計準則體系來看，《企業會計準則——基本準則》類似于西方的財務報告概念框架，但是兩者在法律形式上存在不同。我國的基本準則是會計準則體系的組成部分，屬于法規，具有強制性。在西方，國際財務報告準則本身不是法規，財務報告概念框架屬于制定會計準則的理論基礎，游離于準則序列之外，更不具有法規的屬性。雖然我國的基本準則在法律形式上不同于財務報告概念框架，但卻發揮了類似于概念框架的作用。

財務會計概念框架是構建會計準則體系的基礎。美國著名會計學家亨德里克森教授（E.S.Hendriksen，1992）和我國著名會計學家葛家澍教授（2009）都認為概念框架屬于會計理論。因為，財務報告概念框架提供了搭建房屋（會計準則）的材料（磚頭和瓦塊，如資產、負債、所有者權益等），以及搭建房屋的方法（如確認和終止確認、計量等）。而具體會計準則是用這些材料和方法搭建起來的一幢幢形狀不同、功能各異的房屋。財務報告概念框架作為理論是可以討論、可以選擇的，而對已頒布的法條反復進行討論和選擇在一定程度上會損害其權威性和可信性。

已頒布的會計準則需要在一定時間內保持穩定，但財務報告概念框架應該是與時俱進的。

在建立具有中國特色的會計準則體系的初級階段將財務報告概念框架中的內容放在基本準則中，有利于提高準則的權威性和保證準則的順利實施。在我國會計準則體系建設的中級或高級階段，可以考慮將財務報告概念框架抽離出來，單獨作為一部分，不以法規的形式存在，不納入會計準則中，會更具有靈活性，修改概念框架的過程可能會更加便利，但在實質上會影響作為法規存在的會計準則。比如，根據經濟業務調整了資產的概念，從形式和名稱上來看資產還稱為資產，只是內涵發生了改變，但會對具體準則中涉及的資產內容產生影響。

（二）會計準則體系的構成

目前，我國的具體會計準則的結構大致分四部分：總則；會計處理的具體內容；銜接規定；附則。在這個結構體系下，應當切實結合我國交易活動來分析和討論準則條款的適用性，通過實地研究來融入我國特色，以維護我國國家利益。

1.總則。總則部分一般包括：（1）闡明本準則所規范交易活動的范圍；（2）本準則所涉及的定義的界定；（3）范圍排除，即看似屬于本準則規范的交易，但實際上屬于其他準則的范疇。在總則部分中的定義和范圍是制定具體準則最基礎的問題，因此是分析和討論的重中之重。例如，在對租賃準則征求意見稿的討論中，對租賃定義的討論占了IASB對整個準則討論工作量的三分之一。

2.會計處理。會計處理具體內容部分一般包括：確認和計量（初始計量和后續計量）；列報和披露。分類與定義相關，但由于分類和會計處理緊密相連，所以在此部分討論。

（1）分類。分類的重要性僅次于定義。從分類條款在具體準則中的位置來看，有些分類在總則中（如套期保值準則）緊隨在定義后面；有些在會計處理之前會有一個部分單獨規定分類（如租賃準則、金融工具確認和計量準則）；有些是在會計處理部分進行分類并規定相應的會計處理（如收入準則）。當然，有些具體準則沒有分類（如政府補助、借款費用、或有事項等準則）。會計處理是在分類的基礎上，對不同類別的交易活動分別進行確認和計量，因而產生的財務后果存在差異。所以，類別的劃分界限很重要。

分類首先要根據交易活動的特點來劃分，一般通過描述交易活動的特點而在性質上劃分類別。在不同國家、不同具體準則中，“特點和性質”的判別標準一般采用“明線測試”或“實質重于形式”。在“明線測試”下，會計準則會給出用于判別的具體數值。“實質重于形式”分類的好處是注重交易的經濟實質，但是在實務操作中存在主觀判斷不一致的問題。實際上，“明線測試”和“實質重于形式”的最終作用點在財務后果上，因此從財務后果出發可以緩解分類問題。即，為了縮小不同分類方式之間財務后果的差異，可以通過改變會計處理方法來實現。在改進我國具體會計準則的過程中，需要根據我國經濟業務的具體情況來貼切地描述經濟業務的特點和性質，選擇適當的分類方法，這有助于實現對我們有利的財務結果。

（2）確認。“確認”要明確“是否要確認”和“確認為哪個財務報告要素”。“是否要確認”解決的是“是否入表”問題，“確認為哪個財務報告要素”解決的是“進入表的哪個位置”問題。

關于“是否要確認”，有些準則直接規定要確認為某個財務報告要素，即直接入表（如企業年金基金準則、職工薪酬準則）；另一些準則要求滿足一定條件才可確認某個財務報告要素，即有條件入表（如無形資產、固定資產準則、收入準則）。“滿足什么樣的條件”，需要參照財務報告概念框架（如可靠性、相關性和可計量性等），并在具體準則中另行規定詳細條款。“條件”一般會包含有關“確認時點”的內容，如收入準則中收入的確認時點。在具體準則描述“條件”的過程中會采用一些判別標準，如目前收入準則中確認收入的條件之一是：將商品所有權上的風險和報酬轉移給購買方，即風險和報酬標準。在設定這些判別標準（如到底哪些算是風險，哪些算是報酬）時，需要考慮我國的交易習慣和法律規定來評價其適用性，并賦予其具體內涵。

關于“確認為哪個財務報告要素”，主要是考慮確認為流動資產還是非流動資產，以及資產的具體類別（如存貨和固定資產）；確認為流動負債還是非流動負債，以及負債的具體類別（如應付賬款和其他應付款）；確認為所有者權益的類別（如股本和資本公積）；確認為收入的類別（如銷售商品的收入和勞務收入，主營業務收入和其他業務收入）；確認為費用的類別（如生產費用和期間費用）等。將確認的財務報告要素列在報表的哪個位置上，會對報表結構產生影響，進而影響了相關財務比率。而有些財務比率往往是信用評級、財務評價和績效考核的重要指標。在我國具體準則確定計入的報表項目時，需要考慮我國交易活動的實質，以及對考評體系通常采用的財務比率的影響。

（3）計量。確認為計量指明了大的方向和框架，計量是在確認的基礎上規定如何確定金額。計量分為初始計量和后續計量。

具體會計準則中的“初始計量”要確定計量范圍和計量屬性。“計量范圍”要求根據該準則涵蓋的交易活動的不同發生方式，及其涉及的不同項目（如購買成本、初始直接費用、開辦費、棄置費用等），來確定哪些項目納入計量范圍。“計量屬性”規定了該具體會計準則采用財務報告概念框架和基本準則中所規定的五類計量屬性（即歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值）中的哪種計量屬性，如存貨準則采用了歷史成本和可變現凈值計量屬性。

“后續計量”涉及折舊、攤銷、重估和減值。折舊和攤銷還涉及“使用壽命”和“殘值”問題。折舊方法和攤銷方法與使用壽命和殘值的搭配使用會產生不同的財務后果。另外，后續計量還要考慮配比問題。在初始確認一項交易的資產和負債之后，要考慮是否需要在后續處理中保持資產和負債的配比，以及收入和費用的配比，即增加和減少的幅度相當。如果不能取得配比，則不平衡的處理方法對財務報表和財務比率的影響如何，是否損害了會計信息的相關性和有用性。關于“重估”，一般具體準則中會規定出現特定情況時要進行重估資產和負債，或收入和費用。如果進行了重估，則會影響折舊和攤銷的金額，或者影響資產和負債的金額，因此是否需要重估和重估的條件是“重估”規定的重點。關于“減值”，有些具體準則對減值做出了專門規定（如存貨），另一些具體準則沒有對減值做出專門規定，而是統一采用資產減值準則中的規定。具體會計準則是否需要單獨做出減值規定要根據交易活動的特點，不過即便采用統一的資產減值準則，也可以在該具體準則中補充一些要求。對于我國具體會計準則來說，需要將后續計量的多個備選方案應用于我國的具體交易活動中，測試方案的優劣，找到適用于我國的方案。

（4）列報和披露。“列報”規定了在資產負債表、利潤表和現金流量表上如何列報。“披露”規定了在報表附注中如何傳達有用信息。在列報條款中要明確交易事項是作為獨立的一項在“表”上單獨一行列報，還是包含在“表”中某個項目的總額中，不作為單獨一行列報。如果是包含在某個項目的總額中，則是否需要在附注中披露。對于我國的財務報告使用者和財務報告的編制者來說，在具體會計準則中是表上列報好呢，還是附注披露好呢？如果是表上列報好，那是鮮明的單獨列報好呢，還是隱含在類似項目的總金額中呢？這是個值得推敲的問題。

3.銜接和附則。銜接規定部分主要說明在過渡期間會計處理和披露的問題。附則部分一般說明準則的生效時間。對于我國具體會計準則來說，過渡期有多長是個重要的問題。我們需要預留出盡可能合理的時間來為實施新準則做好準備，思考如何適應新準則，如何面對和處理國內外準則不一致所帶來的利弊。

四、結論

會計準則具有經濟后果，會計準則制定權影響了經濟后果的走向。為了實現有利于我國的經濟后果，我國的會計準則體系需要具有中國特色。為了在會計準則國際趨同過程中保護和拓展國家利益，我們需要掌握與大國相稱的話語權。具有中國特色的會計準則體系和國際話語權是建立在對會計準則的深入研究、實地測試和廣泛討論基礎上的。對于每個會計準則中的定義、分類和各種處理方法，我們要思考和檢測其適用性，并預測其經濟后果，從而分析其對我國經濟發展的利弊。在建立具有中國特色會計準則體系的過程中，我們需要補的“課”很多，有待開發的“課”也不少，工作量巨大。單純依靠我國的會計準則制定機構的人力和物力難以滿足需要，需要發動和組織民眾參與，特別是智庫、研究機構和學者、行業協會、會計從業人員的廣泛參與。J

參考文獻：

[1]馮淑萍.如何理解中國特色的會計[J].會計研究，2000，（2）.

[2]馮淑萍.中國對于國際會計協調的基本態度與所面臨的問題[J].會計研究，2004，（1）.

[3]葛家澍.關于我國會計制度和會計準則的制定問題[J].會計研究，2001，（1）.

[4]葛家澍.試評IASB/FASB聯合概念框架的某些改進——截止2008年10月16日的進展[J].會計研究，2009，（4）.

[5]曲曉輝.會計準則國際發展的利益關系分析[J].會計研究，2003，（1）.

[6]曲曉輝.中國特色的會計解讀[J].會計研究，2000，（4）.

[7]陸正飛.建立“中國特色的會計理論與方法體系仍將是一項長期任務”[J].會計研究，2000，（2）.

[8]汪祥耀等.歐盟會計準則——國際趨同戰略及等效機制研究[M].上海：立信會計出版社，2012.

[9]王建新.國際財務報告準則簡介及與中國會計準則比較[M].北京：人民出版社，2008.

[10]楊紀琬. 建立我國會計準則體系的原則[J].會計研究，1995，（1）.

[11]何敬.評租賃準則的修訂[J].當代會計，2014，（1）.

[12]張凱文.我國會計準則國際趨同過程中的困境及對策分析[J].商業會計，2014，（02）

[13]Stephen A. Zeff. The Rise of “Economic Consequences”：The Impact of Accounting Reports on Decision Making May be the Most Challenging Accounting Issue of the 1970s [J].Journal of Accountancy，1978，（22）.