NGO組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制：理論框架和例證分析

李媛媛　鄭石橋

摘要：NGO組織外部利益相關(guān)者的審計(jì)需求需要通過立法來規(guī)定，稱為法定審計(jì)需求；其管理層基于信號(hào)傳遞的原因，也可能存在審計(jì)需求，稱為自愿審計(jì)需求。基于不同審計(jì)需求的外部審計(jì)師的聘任機(jī)制不同，基于法定審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制，聘任者包括NGO組織管理層或登記管理機(jī)關(guān)，聘任方式包括招標(biāo)聘任和非招標(biāo)聘任，正常情形下，最適宜的聘任機(jī)制是登記管理機(jī)關(guān)和NGO組織管理層分階段參與的選擇性招標(biāo)聘任；基于自愿審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制，其聘任者是NGO組織管理層，聘任方式需要根據(jù)其傳遞信號(hào)的需求程度而定。

關(guān)鍵詞：NGO組織審計(jì) 外部審計(jì)師聘任機(jī)制 法定審計(jì) 自愿審計(jì) 基金會(huì)審計(jì)

一、引言

NGO組織是非政府（Non-Governmental Organizations，NGO）的非營(yíng)利組織（Non-Profit Organization， NPO），也就是民間非營(yíng)利組織，這類組織同樣存在代理問題和次優(yōu)問題，外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)同樣是治理機(jī)制的組成部分（鄭石橋，2016），一些國(guó)家還通過立法的形式，規(guī)定了NGO組織的外部審計(jì)（李習(xí)蓉，2013）。然而，外部審計(jì)需求必須通過聘任外部審計(jì)師來實(shí)現(xiàn)，而聘任不同的外部審計(jì)師，對(duì)NGO組織審計(jì)效率效果會(huì)產(chǎn)生重要影響（陳楚涵，2013；陳麗紅等，2014；陳麗紅等，2015；張立民、曹麗梅、李晗，2015），所以，外部審計(jì)師聘任機(jī)制是NGO組織審計(jì)的重要問題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要是研究了NGO組織的審計(jì)需求因素及聘任不同的外部審計(jì)師所產(chǎn)生的后果，對(duì)NGO組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制缺乏系統(tǒng)的理論框架，本文擬建立這個(gè)理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，基于NGO組織不同的審計(jì)需求，提出外部審計(jì)師聘任機(jī)制的一個(gè)理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來分析我國(guó)關(guān)于基金會(huì)審計(jì)的制度規(guī)定及其實(shí)施效果，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

一些文獻(xiàn)研究了NGO組織的審計(jì)需求因素（Gordon、Khumawala，1999；Behn、DeVries、Lin，2007；Trussel、Parsons，2008；Kitching，2009；張立民、李晗，2011；劉亞莉、解露莎，2014）。還有些文獻(xiàn)研究了NGO組織選擇不同的外部審計(jì)師所產(chǎn)生的后果，陳楚涵（2013）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)報(bào)告披露與后期捐贈(zèng)收入正相關(guān)；陳麗紅等（2014）發(fā)現(xiàn)，捐贈(zèng)者對(duì)基金會(huì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的變化給予了更顯著的反應(yīng)；陳麗紅等（2015）發(fā)現(xiàn)，聘請(qǐng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息與捐贈(zèng)決策之間的關(guān)系；張立民、曹麗梅、李晗（2015）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)基金會(huì)選擇百?gòu)?qiáng)事務(wù)所審計(jì)時(shí)，吸引更多的捐贈(zèng)者進(jìn)行捐贈(zèng)。

未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)直接研究NGO組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制。但是，有些政府監(jiān)管部門的規(guī)章中對(duì)NGO組織的外部審計(jì)師聘任機(jī)制做了規(guī)定，例如，我國(guó)財(cái)政部和民政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的通知》（財(cái)會(huì)[2011]23號(hào)）規(guī)定，基金會(huì)及其登記管理機(jī)關(guān)可以從規(guī)定范圍內(nèi)自行選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使用財(cái)政資金聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，應(yīng)當(dāng)按照政府采購(gòu)制度有關(guān)規(guī)定選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，NGO組織聘任何種外部審計(jì)師對(duì)NGO組織審計(jì)效果有重要影響，但是，關(guān)于NGO組織的外部審計(jì)師聘任機(jī)制還缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬建立這個(gè)理論框架。

三、理論框架

本文擬提出一個(gè)NGO組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的理論框架，其邏輯過程是，基于NGO組織特殊的委托代理關(guān)系，其外部捐贈(zèng)者、受益人作為主要的利益相關(guān)者，雖然存在審計(jì)需求，但是，一般是沒有行動(dòng)能力的，所以，其審計(jì)需求要轉(zhuǎn)換為現(xiàn)實(shí)的有效需求，需要通過政府立法來規(guī)定。同時(shí)，NGO組織的管理層基于信號(hào)傳遞的原因，也可能存在審計(jì)需求。不同的審計(jì)需求，其需求者不同，所以，對(duì)外部審計(jì)師的聘任機(jī)制也不同，對(duì)于每種不同的審計(jì)需求，可能選擇的聘任方式也有多種，聘任者會(huì)基于其審計(jì)目的，從多種可能的聘任方式中選擇最適宜的。上述邏輯過程如下圖所示，這也是本文的研究框架。

（一）基于法定審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制

NGO組織的外部捐贈(zèng)者通常不要求獲得回報(bào)，其受益人也不存在明文規(guī)定的法定權(quán)益，所以，這些外部利益相關(guān)者即使存在外部審計(jì)需求，但是，作為單個(gè)的個(gè)體卻沒有這種行動(dòng)能力，甚至也沒有這種行動(dòng)的激勵(lì)，如此一來，NGO組織成為真正的內(nèi)部人控制組織，NGO組織的管理層是這些組織的實(shí)際控制人，而外部利益相關(guān)者的監(jiān)督需求又難以落實(shí)。在這種背景下，政府，主要是NGO組織的登記管理機(jī)關(guān)，應(yīng)該通過立法的方式對(duì)NGO組織的外部審計(jì)需求予以明文規(guī)定，其中包括外部審計(jì)師聘任機(jī)制，不少的國(guó)家也確定這樣做了。那么，誰(shuí)可以充當(dāng)這種法定審計(jì)的外部審計(jì)師的聘任者呢？聘任者通過什么樣的方式來聘任外部審計(jì)師呢？可能的聘任者有兩個(gè)，一是NGO組織管理層，二是NGO組織的登記管理機(jī)關(guān)，也就是政府監(jiān)管部門；可能的聘任方式也有兩種，一是招標(biāo)聘任，二是非招標(biāo)聘任。上述兩個(gè)方面組合起來，NGO組織法定審計(jì)的外部審計(jì)師聘任機(jī)制如下表所示。

表1所示的四種聘任模式，各有利弊。從聘任者來說，NGO組織管理層充當(dāng)聘任者，操作起來最為簡(jiǎn)捷，也能選到具有專業(yè)勝任能力的外部審計(jì)師。但是，NGO組織管理層并不一定能真正代表NGO組織外部利益相關(guān)者的審計(jì)需求，可能聘任低質(zhì)量的外部審計(jì)師，甚至出現(xiàn)審計(jì)意見購(gòu)買或合謀。NGO組織的登記管理機(jī)關(guān)充當(dāng)聘任者，從理論上來說，登記管理機(jī)關(guān)最能代表NGO組織的外部利益相關(guān)者，所以，不存在購(gòu)買審計(jì)意見或與審計(jì)師合謀的動(dòng)機(jī)，也不一定會(huì)有激勵(lì)聘任低質(zhì)量的審計(jì)師。但是，由于登記管理機(jī)關(guān)監(jiān)管的NGO組織很多，需要聘任的外部審計(jì)師也很多，并且，一般來說，審計(jì)費(fèi)用不是登記管理機(jī)關(guān)支付，所以，外部審計(jì)師可能會(huì)尋租，通過尋租，一方面獲得審計(jì)業(yè)務(wù)，另一方面，提高審計(jì)費(fèi)用。所以，在尋租的影響下，登記管理機(jī)關(guān)聘任外部審計(jì)師也可能出現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用高、審計(jì)質(zhì)量并沒有保障。

從聘任方式來說，有招標(biāo)聘任和非招標(biāo)聘任。招標(biāo)聘任方式下，外部審計(jì)師之間有競(jìng)爭(zhēng)，并且，通過一定的招標(biāo)程序，能較大程度上抑制外部審計(jì)師的尋租行為。但是，正是招標(biāo)聘任通過一定的程序來確保公平公開，這可能增加聘任過程本身的成本。相對(duì)來說，非招標(biāo)聘任程序則相對(duì)簡(jiǎn)單，聘任過程本身的成本不高。但是，這種聘任方式可能出現(xiàn)兩方面的問題，一是難以抑制外部審計(jì)師的尋租行為，二是難以抑制聘任者基于自身利益的一些傾向性選擇甚至舞弊行為。但是，對(duì)于NGO組織來說，由于是管理層實(shí)際控制的組織，抑制外部審計(jì)師的尋租行為、抑制管理層聘任外部審計(jì)師的不當(dāng)行為，是非常重要的要求，所以，總體來說，招標(biāo)聘任方式是優(yōu)于非招標(biāo)方式。

上述分析顯示，對(duì)于NGO組織的法定審計(jì)，聘任外部審計(jì)師的適宜聘任方式是招標(biāo)聘任，而聘任者可以是NGO組織管理層，也可以是登記管理機(jī)關(guān)。雖然兩類聘任者各有利弊，但是，通過招標(biāo)聘任方式，以較大程度上抑制聘任者及外部審計(jì)師的聘任過程中的機(jī)會(huì)主義行為。當(dāng)然，招標(biāo)聘任本身也有多種方式，由于NGO組織管理層和登記管理機(jī)關(guān)充當(dāng)聘任者各有利弊，最適宜的方式是二者共同充當(dāng)聘任者，在一個(gè)招標(biāo)程序中分階段發(fā)揮作用，這種招標(biāo)方式就是選擇性招標(biāo)聘任，這種招標(biāo)聘任分為兩個(gè)階段，第一個(gè)階段由登記管理機(jī)關(guān)來聘任，主要是選擇可以進(jìn)入NGO組織審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是，不確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的具體NGO組織，相當(dāng)于外部審計(jì)師資格招標(biāo)；第二個(gè)階段由NGO組織管理層通過招標(biāo)方式從具有資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中選擇。這種兩階段的招標(biāo)聘任方式，兼有各類聘任者的優(yōu)勢(shì)，又發(fā)揮了招標(biāo)方式的優(yōu)勢(shì)，是最適宜的法定審計(jì)聘任方式。當(dāng)然，在一些特定的環(huán)境條件下，可能難以采用招標(biāo)聘任方式，例如，財(cái)政部和民政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的通知》規(guī)定，因參與處理自然災(zāi)害等突發(fā)事件需要開展的募捐活動(dòng)，要進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。這種專項(xiàng)審計(jì)通常由于時(shí)間限制，難以采用招標(biāo)聘任方式。但是，這種特殊情形，并不是常態(tài)。同時(shí)，即使是這種情形，并不妨礙從一定的范圍內(nèi)來聘任外部審計(jì)師，也就是說，類似于簡(jiǎn)化的選擇性招標(biāo)聘任，第一階段是完整的，第二階段是簡(jiǎn)化的。

當(dāng)然，還是有人會(huì)擔(dān)心，NGO組織管理層并不一定能代表NGO組織的外部利益相關(guān)者，既然是法定審計(jì)，為什么NGO組織管理層還能充當(dāng)聘任者？除了前面分析的不同聘任者各有利弊之外，與此相關(guān)的另外一個(gè)原因是，外部審計(jì)師的獨(dú)立性保障有多個(gè)機(jī)制，聘任者只是影響外部審計(jì)師獨(dú)立性的一個(gè)因素，會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律組織形式、內(nèi)部治理、法律責(zé)任、審計(jì)行業(yè)監(jiān)管等也是影響外部審計(jì)師獨(dú)立性的因素，這些因素組合起來形成獨(dú)立性保障機(jī)制，并不只是唯一信賴聘任者的選擇來保障外部審計(jì)師獨(dú)立性。

（二）基于自愿審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制

NGO組織的自愿審計(jì)需求，一般是NGO組織基于某種目的而做出的選擇，通常是將外部審計(jì)作為一種信號(hào)傳遞機(jī)制。很顯然，既然這種審計(jì)是NGO組織管理層的自愿選擇，外部審計(jì)師的聘任者只能是NGO組織管理層。那么，管理層會(huì)采用什么樣的聘任方式呢？一般來說，聘任方式還是招標(biāo)聘任或非招標(biāo)聘任這兩類方式。一般來說，既然是自愿審計(jì)，政府不宜通過立法方式對(duì)聘任方式做出明文規(guī)定。管理層一般會(huì)基于其傳遞信號(hào)的需求來選擇聘任方式，如果其傳遞信號(hào)的動(dòng)機(jī)很強(qiáng)烈，可能會(huì)選擇招標(biāo)聘任方式；如果并非很強(qiáng)烈，則可能選擇非招標(biāo)方式。當(dāng)然，選擇的外部審計(jì)師信譽(yù)及規(guī)模也是其信號(hào)傳遞需求強(qiáng)烈與否的體現(xiàn)。所以，總體來說，基于自愿審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制不存在最適宜的機(jī)制，完全是管理層基于其傳遞信號(hào)需求的強(qiáng)烈程度而做出相應(yīng)的選擇。

四、例證分析

本文基于NGO組織的不同審計(jì)需求提出了一個(gè)關(guān)于NGO組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的理論框架，理論的生命力在于其解釋力。下面，我們用這個(gè)理論框架來分析我國(guó)關(guān)于基金會(huì)審計(jì)的制度規(guī)定及其實(shí)施效果，以一定程度上驗(yàn)證其解釋力。

財(cái)政部和民政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的通知》（財(cái)會(huì)[2011]23號(hào)）規(guī)定，基金會(huì)應(yīng)當(dāng)聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)信息進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)類型包括年度審計(jì)、離任和換屆審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任，首先，將基金會(huì)分為在民政部登記的基金會(huì)和在省級(jí)及以下民政部門登記的基金會(huì)，對(duì)審計(jì)不同類別的基金會(huì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出了不同的條件限定，確定了能審計(jì)基金的會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍。其次，在選定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)，基金會(huì)及其登記管理機(jī)關(guān)可以從上述范圍內(nèi)自行選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使用財(cái)政資金聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，應(yīng)當(dāng)按照政府采購(gòu)制度的有關(guān)規(guī)定選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

財(cái)政部和民政部做出的上述規(guī)定是否有道理呢？根據(jù)本文的理論框架，法定審計(jì)的最適宜方式聘任機(jī)制是由NGO組織和登記管理機(jī)關(guān)共同參與的選擇性招標(biāo)聘任?！蛾P(guān)于加強(qiáng)和完善基金會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的通知》規(guī)定的各類審計(jì)，都屬于法定審計(jì)，文件中規(guī)定的外部審計(jì)師聘任機(jī)制事實(shí)上就是登記管理機(jī)關(guān)和基金會(huì)共同參與的選擇性招標(biāo)聘任，首先是登記管理機(jī)關(guān)通過規(guī)定有資格審計(jì)基金的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的條件，確定了基金會(huì)可能選擇的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的范圍，類似于選擇性招標(biāo)聘任的第一階段；然而，基金會(huì)及其登記管理機(jī)關(guān)可以從上述范圍內(nèi)自行選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這類似于選擇性招標(biāo)聘任的第二階段。所以，總體來說，《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的通知》規(guī)定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任機(jī)制與本文的理論框架基本一致。

然而，也有研究發(fā)現(xiàn)，按上述兩階段選聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)效果并不理想。陳麗紅等（2014）發(fā)現(xiàn)，選擇 “百?gòu)?qiáng)”事務(wù)所能夠顯著增強(qiáng)基金會(huì)會(huì)計(jì)信息與捐贈(zèng)決策之間的關(guān)系，且該影響主要體現(xiàn)在吸引國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)者和限定性捐贈(zèng)者，而選擇民政部中標(biāo)事務(wù)所未能顯著增強(qiáng)二者的關(guān)系。張立民、曹麗梅、李晗（2015）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)基金會(huì)選擇“百?gòu)?qiáng)”事務(wù)所審計(jì)時(shí)，能夠吸引更多的捐贈(zèng)者進(jìn)行捐贈(zèng)；當(dāng)基金會(huì)選擇民政部中標(biāo)事務(wù)所審計(jì)時(shí)，不能顯著增加捐贈(zèng)收入。兩篇文章的發(fā)現(xiàn)基本一致，選擇“百?gòu)?qiáng)”事務(wù)所審計(jì)的效果好于民政部中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

這個(gè)發(fā)現(xiàn)與本文的理論框架是否矛盾呢？其實(shí)并不矛盾。民政部中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和“百?gòu)?qiáng)”會(huì)計(jì)師事務(wù)所是不同的標(biāo)準(zhǔn)選擇，一般來說，民政部中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇標(biāo)準(zhǔn)會(huì)低于“百?gòu)?qiáng)”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，所以，選擇“百?gòu)?qiáng)”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，就是選擇更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其信號(hào)傳遞功能更強(qiáng)，從而能夠吸引更多的捐贈(zèng)者。當(dāng)然，這個(gè)研究結(jié)論也啟示我們，由于NG組織的特殊性，如果要真正發(fā)揮外部審計(jì)的作用，選擇較高質(zhì)量的審計(jì)師是必要的條件之一，這也驗(yàn)證了另外一個(gè)有共識(shí)的認(rèn)知——代理成本越高，高質(zhì)量外部審計(jì)需求越強(qiáng)烈。

五、結(jié)論和啟示

NGO組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制是NGO組織審計(jì)的重要問題，本文基于NGO組織不同的審計(jì)需求，提出外部審計(jì)師聘任機(jī)制的一個(gè)理論框架，并用這個(gè)理論框架來分析我國(guó)關(guān)于基金會(huì)審計(jì)的制度規(guī)定及其實(shí)施效果。

NGO組織外部利益相關(guān)者的審計(jì)需求需要通過立法來規(guī)定，稱為法定審計(jì)需求；其管理層基于信號(hào)傳遞的原因，也可能存在審計(jì)需求，稱為自愿審計(jì)需求。基于不同審計(jì)需求的外部審計(jì)師的聘任機(jī)制不同，基于法定審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制，聘任者包括NGO組織管理層或登記管理機(jī)關(guān)，聘任方式包括招標(biāo)聘任和非招標(biāo)聘任，正常情形下，最適宜的聘任機(jī)制是登記管理機(jī)關(guān)和NGO組織管理層分階段參與的選擇性招標(biāo)聘任，登記管理機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)第一階段，NGO組織管理層負(fù)責(zé)第二階段；基于自愿審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制，其聘任者是NGO組織管理層，聘任方式需要根據(jù)其傳遞信號(hào)的需求程度而定。

財(cái)政部和民政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的通知》對(duì)基金會(huì)外部審計(jì)師聘任機(jī)制的規(guī)定，類似于本文推薦的登記管理機(jī)關(guān)和NGO組織管理層分階段參與的選擇性招標(biāo)聘任，首先，基金會(huì)登記管理機(jī)關(guān)確定可以選擇的會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍；然后，基金會(huì)登記管理機(jī)關(guān)或基金會(huì)在這個(gè)范圍內(nèi)選定審計(jì)特定基金會(huì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

本文的研究啟示我們，在NGO組織審計(jì)方面，政府必須有所行動(dòng)，一方面，對(duì)于基金會(huì)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型、時(shí)間及情形要做出一些明文的規(guī)定；另一方面，如何聘任外部審計(jì)師也要有明文規(guī)定，如果任憑NGO組織自行聘任，則法定審計(jì)就可能變質(zhì)，外部利益相關(guān)者的審計(jì)需求難以真實(shí)實(shí)現(xiàn)。X

參考文獻(xiàn)：

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