管理會計在我國高校財務管理中的應用探析

陳琴

摘要：隨著高校和社會經濟環境的不斷發展，高校的財務管理工作也面臨著新的挑戰，而應用管理會計能為高校財務管理帶來新的思路，提升會計服務水平。文章通過研究目前高校財務管理中存在的問題，從預算管理、成本管理、財務分析、決策支持四個方面列舉了管理會計在高校財務管理中的應用，探討如何更好地在高校中應用管理會計方法來提升財務管理水平，實現會計參與管理、分析、預測、決策的職能。

關鍵詞：管理會計 績效預算 財務分析 決策支持

2014年10月財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》開始，到2016年6月財政部的《管理會計基本指引》發布，管理會計體系建設得到不斷推進，為我國的企事業單位提供了很好的戰略管理思路。管理會計又稱內部報告會計，是從傳統會計中分離出的與財務會計并列的會計分支，其前身是預算會計與成本會計。

實務中，管理會計更多應用于企業，服務于企業高管，但其提出的績效管理、戰略管理同樣適用于高校。隨著高校辦學資金來源的多元化，教育經費投入與辦學規模的擴大，高校經濟活動也日益復雜化，高校已經從外延式發展轉向內涵式發展，這對高校財務管理及提供決策信息的能力提出了更高要求。高校的財務工作正逐步從核算型轉向分析型、管理型。而目前高校的財務管理工作還存在不足，不能完全達到這些要求，應用管理會計的理論方法，則能彌補不足，提升高校的財務管理水平，有利于高校的管理和決策，滿足高校發展的需求。

一、高校財務管理中存在的問題

（一）預算管理中存在的問題

預算是學校戰略管理具體落地的工具之一，但高校會計在實際工作中對預算的管理和控制較弱，難以發揮預算在資源配置中的主導作用。

1.高校對預算的編制流于形式。現在很多高校是采用增量預算法來編制預算，即由學校各單位在年初自行申報當年的收支計劃，再由財務處依據上一年的數據用“增量”的辦法審定，最后上報學校黨委會通過后執行。這種方法簡單但不夠嚴謹，項目沒有經過充分的論證，如果預算基數不合理，那繼續增量則不科學，也缺乏戰略性導向，無法從學校整體層面實現資源的合理配置。

2.對預算的執行缺乏制約和監督。很多高校并沒有對預算建立起一套獎懲控制機制，對于節約預算經費的部門沒有獎勵措施，對于預算經費超支的部門也沒有相應的懲罰。這使預算執行單位容易有“不花白不花”的心態，擅自擴大開支標準和范圍，造成資源的浪費。

3.沒有建立起完善的預算評價體系。現實中很多高校只重視預算的投入情況，而不重視對預算執行結果的反饋。在工作中僅對預算完成情況進行考核并通報，對于預算經費的使用是否達到了既定的效果并沒有考核評價，使得高校受托責任的履行情況不能得到準確反映。

（二）成本管理中存在的問題

在我國，公立高校屬于全額撥款的事業單位，對于成本管理的動力不足，再加上高校會計偏于財務會計，高校較少進行成本管理。

1.成本管理意識淡薄。高校有其特有的歷史使命和社會責任，它不以盈利為目的，因此并沒有壓低成本獲得利潤最大化的壓力。再加上高校的主要資金來源是財政撥款，下撥給高校的資金是無償使用的，這也導致高校沒有成本核算的內在動力和意識，資金的利用效率不高。

2.成本核算難以操作。高校提供的產品是教學和科研服務。服務性的產品難以計量，自然也沒有利潤指標，無法準確計算投入與產出的關系。特別是高校大量的行政管理費用屬于間接費用，難以在成本對象即服務產品之間進行分配，成本的核算和管理在高校現有的會計核算基礎上難以操作。

3.成本數據不準確。雖然2014年開始實行的《高等學校會計制度（試行）》對高校經濟業務的核算基礎進行了部分權責發生制的修正，但我國高校會計核算基礎還是以收付實現制為主，已發生但尚未支付的教育成本無法進入賬務系統，因而財務報告提供的成本數據并不準確。

（三）財務分析中存在的問題

財務分析是財務管理工作的重要組成部分，它不僅能提供高校的綜合財務狀況，還能為高校的管理和決策提供支持。但在實際工作中，高校的財務分析尚有不足，無法滿足高校管理者的信息需求。

1.財務分析趨于簡單化。一方面，財務分析方法過于簡單，很多高校在進行財務分析時都是以比較分析法為主，忽視了對其他分析方法的應用。另一方面，財務會計提供的信息有限。財務分析的數據來源于高校財務報表，但報表提供的是學校整體的匯總數據，做趨勢分析和比率分析時尚可，但做比較分析時只是總量上的簡單比較，對于引起數字變動的深層次原因沒有挖掘，財務狀況的變動也難以判斷是由哪個部門、哪種原因引起的。

2.僅做事后分析，缺乏事中的控制性分析和事前的預測分析。高校的財務分析工作都是在會計年度結束之后開始的。它側重于對年度財務決算報表提供的數據進行分析，停留在對歷史數據的統計和分析上，而對于未來高校發生的各項業務活動沒有進行財務信息預測，無法對學校的資源進行科學規劃，也沒有對進行中的事項進行分析控制，起不到內部監控和預警的功能。

3.財務分析重“量”不重“質”，忽視對財務以外的信息進行分析。高校的財務報告是會計理論的產物，有其局限性，如同一經濟事項在不同的會計理解下可以有不同的會計處理，因此財務分析的原始資料不能僅靠會計報表，還要結合實際工作情況來取證。但目前高校的財務分析報告較少結合業務部門的信息數據，起不到改善業務流程的作用，不利于高校提升管理水平，增強競爭優勢。

（四）決策管理中存在的問題

參與決策是管理會計的職能之一，高校會計參與學校決策的程度近年來也在逐漸提高，但在實際工作中，還存在一些不足。

1.會計參與決策的能力不強。我國高校會計長期以來都是以財務會計為主，是傳統的審核、記賬、出報表式的“賬房先生”會計，對財務信息的管理也都是事后的記錄、分析和總結，較難實現對單位經濟活動的事前預測，也難以利用財務數據對高校進行高度精細化管理，為管理層提供財務決策支持。

2.決策對成本考量不準確。決策的目的在于選取一個最優方案，這個最優方案可以多角度衡量，從會計角度來說是價值最大化，因此很多決策都是基于成本的決策。但是，很多高校的管理者在做決策時所依據的成本仍是傳統的財務會計成本，對成本的測算沒有考量貨幣的時間價值。

3.會計為決策服務時缺乏戰略觀。高校的決策應有利于學校戰略目標的實現。但現實中，在進行方案選擇時，財務人員提供的信息支持更側重于研究經濟上的可行性，較少體現高校的戰略目標，沒有從整體層面上結合內外環境對方案進行評估分析，缺少全局性、長遠性的視角。高校會計在經濟評價中，方案的取舍所依據的是凈現值、內含報酬率等財務指標，但高校管理者在做決策時，除了考慮經濟效益外還應考慮政治、社會等其他因素。

二、在高校財務管理中應用管理會計的新思路

（一）在預算管理中實行績效預算

2015年公布的新預算法提出了績效預算的概念，這也是管理會計的應用方法之一，有利于提高效益，實現資源優化配置。

1.科學編制預算，加強預算管理。高校在編制預算時，對于一般預算，需科學測算各部門下一年度的人員經費與辦公經費，綜合應用零基預算法和滾動預算法等方法來編制，增強相關性。對于專項預算，則要體現高校的戰略性導向，做好戰略分析，聯合學術委員會和各相關部門及專家一起論證，避免資金分配不合理造成的資源浪費。高校應把預算管理與學校戰略目標的實現結合起來，建立起以預算編制為起點，預算問責為終點，中間涉及預算執行、預算調整、年度決算、績效評價、績效報告等環節的封閉式預算管理鏈條。

2.加入績效目標，引導部門提高資金使用效率。各預算單位要根據年度工作計劃，申報績效目標，通過主管部門審核后將績效目標列入預算方案。預算方案經預算管理部門通過后，與各部門當年需完成的績效目標同時下發，這意味著將資金的撥付與資金使用的責任同時下達到校內各單位各部門，有利于引導各部門節約資源，提高效率，完成既定目標。

3.注重預算結果反饋，建立評價體系。在預算執行中需注意預算分析，如進行差異分析、對比分析等，目的是通過預算執行情況的分析提出相應的改進性建議。在預算考核時應結合各部門的主要職責來設計預算績效評價指標體系，同時做到科學合理，量化可考，將績效評價結果作為以后年度預算安排的重要依據，并納入整體績效考評系統，對預算單位執行人進行問責問效。

總之，將績效管理理念貫穿于預算管理的各環節，納入預算編制、執行、考核全過程，可以實現資金運行和管理的效益最大化，提升部門管理水平，增強單位責任意識。

（二）在成本管理中試行作業成本管理

高校的教學活動具有周期性、重復性的特點，且日常開支不少為間接費用，比較適合作業成本管理法，因其“相關性”提高了成本信息的精確度，避免了傳統成本核算中間接費用責任不清晰的不足。

1.依據高校各業務活動確定作業中心。作業成本法的計算一般分兩步走，第一步是將資源成本分配給作業中心，第二步是將作業中心成本分配給成本對象。其邏輯依據是作業耗用資源，成本對象消耗作業。首先依據高校內為了提供教育和科研服務所產生的不同業務活動確定作業，如教學作業、行政管理作業、后勤作業、科研作業等，同性質的作業可歸集為作業中心，具體可分為：教學中心、教輔中心、行政管理中心、后勤保障中心、學生管理中心、科研服務中心，之后才開始作業成本核算。

2.把成本費用按資源動因分配到作業中心。從高校的賬務系統中可直接取得各項資源耗用的成本數據，如教職工的工資福利費、辦公費、差旅費、學校正常開支的水電費、儀器設備的購置費和維修費、教學辦公樓的折舊費和修繕費等。本著成本效益原則，可以只對間接費用進行資源動因分配。對于直接費用，即專為特定作業消耗的資源項目可以直接計入作業中心成本庫，如某學院發生的教師課酬，或是教學人員發生的辦公和差旅費，還有專為教學購買的儀器設備等都可以直接將成本計入教學中心成本庫，而無需再按資源動因來分配。對于無法直觀區分歸屬作業的間接費用則選取合適的資源動因分配到各作業中心：如日常耗用的水電費可以按各中心的場地面積來分配，公共用建筑物的折舊費和修繕費按使用面積分配，公用設備的購置費和維修費按使用工時來歸集成本到各作業中心，形成作業成本庫。

3.確定成本對象，選擇作業動因，將作業中心成本分配給成本對象。由于高校內部各院系差異較大，所占用的資源也不同，因此將成本對象細化到各個學院更為妥當。如以某學院所提供的教育服務為成本對象，則可用課時數、學生數等作為作業動因計算出各作業中心的成本分配率（也稱作業率），并據該專業學生所耗用的作業量和作業率，計算出該學院學生的教育成本。這樣計算出的生均教育成本既可直觀看出耗用各項作業資源的多少，比傳統算法下的生均成本信息更為精細和準確，又可以在不同專業學生之間，在本科生和研究生之間進行成本比較，進行成本分析。這樣的成本計算雖然繁瑣，但有利于管理層利用作業成本信息進行成本管理決策，改進各項作業，優化資源配置。

（三）提高財務分析質量

財務分析首先應確定它的服務對象和服務目標，若是為管理層服務的，則相當于是單位經營的“把脈者”，要從數據分析中發現學校管理存在的問題，提前預警風險并提出有價值的管理建議；若是為監管層服務的，則要對其提供資源的政府部門、學生家長、科研經費出資者等其他利益相關者和社會公眾提供有關受托責任履行情況的財務分析報告。二者目的不同，分析的重點也不同，本文僅對服務于高校內部管理決策的財務分析提出建議。

1.完善高校報表體系，增加管理報表。高校目前的財務分析主要還是集中在財務報表層面對歷史數據的分析，對于管理決策所需的支持信息如資產的利用效率和成本效益分析沒有體現，無法為管理決策提供建議。建議完善高校的報表體系，在對外的財務報表體系基礎上增加對內的管理報表體系，如編制預算執行情況每月統計表，可以對預算偏差進行分析和控制；教學成本分析表，依據之前所做的作業成本基礎管理，可以對比各個學院甚至各個專業學生的成本信息，找出差異，改進教學流程。通過定期對固定資產的報廢率和維修概率進行報告和分析，可以有效監管對國有資產的管理和使用。總之，對內的管理報表可以根據需要，靈活多樣的設置，以服務于管理決策的需要。

2.靈活應用財務分析方法。財務分析的基本方法有比較分析法、趨勢分析法、比率分析法。比較分析除了做同期比、預算比外，還可以做同行業的標桿對比分析，但鑒于各高校的財務信息披露情況不同，較難取得其他高校的精確財務數據，可嘗試建立高校財務的行業標準值，以便各高校對自己的財務狀況和財務風險作出客觀判斷。趨勢分析是通過對比高校兩期或連續數期財務報告中的相同指標，確定其增減變動的方向、數額和幅度，來說明高校財務狀況變動趨勢。具體應用于重要財務指標的比較和會計報表及其項目構成的比較，但須注意剔除偶發性項目的影響，以反映正常的經營狀況。比率分析則可以在不同規模的會計主體之間進行比較，其指標包括構成比率、效率比率和相關比率，基本涵括所有的財務分析指標及方法，包括杜邦分析體系、因素分析法。財務分析的基本工具都是類似的，關鍵是要根據財務分析服務對象和目標的要求，選擇合適的分析方法。

3.結合業務數據進行財務分析，重“量”也重“質”。財務分析不僅要重視定量分析，也要重視定性分析。對引起財務狀況變動的內外因素都要進行分析，挖掘數據，找出深層次的原因。會計人員應以財務數據做依托，分析背后的業務，找出癥結所在，才能起到財務管理的作用。因此，財務分析人員必須熟悉高校的教學、科研、行政管理活動，深入了解各個職能部門，將財務數據與業務數據融合，才能做好財務分析，提出有實際價值的改進建議。另外，在實踐中還可以進行一些前瞻性的工作，利用趨勢分析法結合內外部環境分析，對未來的財務狀況和經濟事項做出事前預測。

（四）積極實現會計決策支持職能

1.在高校投資決策中的應用。高校在不斷發展過程中必然存在不少投資活動，在對投資項目進行分析時，高校主要考慮的應是提高資金使用效率，降低資金成本。而資金是有時間價值的，在不同的時間點上有不同的內含價值，所以對成本的測算應考慮到貨幣的時間價值，如學生公寓建設的籌資方式是選擇銀行貸款還是與其他方合作建設，對于這種長期決策應考慮到利息因素，在成本的計算上加入貨幣時間價值的考量，用折現后的成本來比較投資收益才準確。可以采用折現回收期法、凈現值法、內含報酬率法等多種會計工具來測算項目的收益。同時考慮到投資的風險價值，把握風險與報酬之間的關系，合理衡量項目的風險，若風險過高，則應對項目進行適當調整。

在對項目進行評估時，還應考慮該投資項目對高校其他項目的影響，并將會計部門對該項目的評價與其他部門的評價有機聯系在一起，綜合考慮投資效益。對高校的大額、長期投資決策還應注意充分、科學的論證，從學校實際情況出發，結合當時當地的經濟環境，樹立長遠規劃，把握投資時機，以確保決策科學有效。

2.在高校融資決策中的應用。在融資決策中，會計部門應以投資決策為依據，合理測算融資需要量即資金缺口，積極多渠道籌措資金，可以選擇吸引直接投資，如校友捐贈，也可以引入戰略投資者，如校企合作，還可以選擇銀行貸款，進行債務融資。若多種融資方式皆有可行性，則應選擇融資成本最低的方案，以提升項目的投資價值。這里有兩點需注意，在測算資金缺口時，應考慮“固定資產折舊”因素。從現金流角度，折舊屬于“非付現成本”，可以為單位提供內部資本，所以在測算融資需要量時應將年度折舊額扣除。另一點，高校的融資要控制財務風險。在融資決策時除了將融資成本作為核心財務標準外，還應將財務風險水平作為重要標準，明確高校的可承擔負債量，合理控制資產負債率。

3.在高校中應用戰略管理會計。戰略管理會計是指將管理會計與戰略管理工作有效融合的一種會計管理辦法，在高校中應用戰略管理會計能為財務管理帶來新思路。一方面，戰略管理涉及全局，需要會計人員跳出“會計人”的圈子，熟悉其他部門的業務流程，善于溝通，與其他部門相互關聯并共同發揮作用，另一方面，戰略管理涉及整體，要求突破單一會計主體的限制，站在學校整體的層面上考察外部發展環境和競爭對手。

作為戰略管理會計，關注、收集和分析的信息有財務的也有非財務的，有內部環境的也有外部環境的，難點在于如何搜集非財務的信息，如政府對教育產業的整合思路，同等高校之間的競爭程度和本校爭奪優秀生源的競爭能力，畢業生在人才市場上的就業率和學生滿意度、用人單位對學生的要求等，這些信息對高校的自身定位、經營管理計劃以及資源配置具有重要意義。管理會計應整合這些信息并做好戰略分析提供給高校管理者，以便高校管理層作出戰略決策。

三、結束語

管理會計的應用可以推動高校財務管理從事后的記錄、分析、總結模式轉變為事前預測和決策、事中控制、事后分析改進的新模式。但管理會計在高校中的應用還屬短板，缺乏相應的信息系統和人才資源支持，業務數據與財務數據的融合也是一大難題，因此管理會計在高校中推廣應用會是一個長期的過程。高校應抓住財政部大力推進管理會計體系建設的歷史機遇，提高學校管理層對管理會計的認識，建立與業務數據對接的管理會計信息系統，培養專業的管理會計人才，以提升高校的財務管理水平，滿足高校發展的需求。X

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