同為“批準(zhǔn)”案件為何確定標(biāo)準(zhǔn)不同

聶敏

同為“批準(zhǔn)”案件為何確定標(biāo)準(zhǔn)不同

聶敏

《重大稅務(wù)案件審理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《審理辦法》）施行后，同為經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序“批準(zhǔn)”的案件，如何確定被申請(qǐng)人和被告，區(qū)分稽查局提交還是成員單位移送而有所不同。

一、案情介紹

2014年12月，某省A市（屬于省直管市）國(guó)稅局稽查局對(duì)移交的案件進(jìn)行檢查。經(jīng)查，認(rèn)為某公司存在隱瞞收入逃避繳納稅款、虛開(kāi)等4項(xiàng)稅收違法行為。2015年4月3日，由于該案為擬移送公安機(jī)關(guān)處理的案件，A市國(guó)稅局稽查局將該案提交市局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱案審會(huì)）進(jìn)行審理。2015年5月18日，A市國(guó)稅局稽查局經(jīng)報(bào)市局案審會(huì)審定，制作并于次日送達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》和《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，同時(shí)以該公司涉嫌虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票為由，將該案移送A市公安局。

2015年6月18日，該公司在繳納了部分稅款并就剩余應(yīng)補(bǔ)繳稅款提供納稅擔(dān)保后，以A市國(guó)稅局稽查局為被申請(qǐng)人，向A市國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議，請(qǐng)求撤銷A市國(guó)稅局稽查局作出的處理處罰決定。A市國(guó)稅局受理后，向某省國(guó)稅局匯報(bào)了該案案情，得知該案已經(jīng)A市國(guó)稅局案審會(huì)審理，省局認(rèn)為根據(jù)《行政復(fù)議法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第十三條和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)則》）第二十九條的規(guī)定，該案應(yīng)以A市國(guó)稅局為被申請(qǐng)人向某省國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議，A市國(guó)稅局終止審查，并告知某公司，某公司于2015年7月27日向某省國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。

上述案例中，對(duì)稽查局提交經(jīng)案審會(huì)審理程序作出的處理處罰決定不服，某公司申請(qǐng)行政復(fù)議或者直接提起行政訴訟，如何確定被申請(qǐng)人和被告？若某公司不服A市國(guó)稅局案審會(huì)成員單位移送經(jīng)案審會(huì)審理程序作出的具體行政行為，被申請(qǐng)人和被告又該如何確定？

二、案情分析

批準(zhǔn)，是指“上級(jí)對(duì)下級(jí)的意見(jiàn)建議或請(qǐng)示表示同意”。在現(xiàn)行的法律、法規(guī)、規(guī)章中，與其意思相同或相近的詞還有“審批”。行政法所稱經(jīng)批準(zhǔn)的行政行為，是指由一個(gè)行政機(jī)關(guān)擬定的行政行為內(nèi)容，需全部經(jīng)由另一個(gè)行政機(jī)關(guān)審查同意后方能發(fā)生法律效力，且送達(dá)行政相對(duì)人的法律文書(shū)中須明確載明批準(zhǔn)機(jī)關(guān)和批準(zhǔn)事實(shí)的行政行為。目前，我國(guó)存在的需要上級(jí)行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的行政行為主要有以下三種：①下級(jí)受理后由上級(jí)批準(zhǔn)（決定）；②下級(jí)審核后由上級(jí)批準(zhǔn)（決定）；③經(jīng)上級(jí)批準(zhǔn)后下級(jí)作出決定。《實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，下級(jí)行政機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定，經(jīng)上級(jí)行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作出具體行政行為的，批準(zhǔn)機(jī)關(guān)為被申請(qǐng)人。可見(jiàn)，該條文所規(guī)定“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”，是由上級(jí)行政機(jī)關(guān)以批準(zhǔn)方式予以確定具體的內(nèi)容，同時(shí)由下級(jí)行政機(jī)關(guān)以自己的名義出具法律文書(shū)并送達(dá)相對(duì)人的具體行政行為。因而，上述①、②兩種行為并不屬于該條文所探討的對(duì)象。因?yàn)檫@兩種形態(tài)的行為作出過(guò)程中，上級(jí)行政機(jī)關(guān)才是名義上的對(duì)外的行為主體。而第三種行為，對(duì)外以下級(jí)行政機(jī)關(guān)名義作出，無(wú)疑屬于該條文所描述“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”。

首先，如何確定稽查局提交重大稅務(wù)案件的被申請(qǐng)人。《規(guī)則》直接依據(jù)《實(shí)施條例》第十三條的規(guī)定并結(jié)合稅務(wù)系統(tǒng)業(yè)務(wù)管理的實(shí)際情況，在第二十九條第一款作出規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定，經(jīng)上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作出具體行政行為的，批準(zhǔn)機(jī)關(guān)為被申請(qǐng)人。《規(guī)則》還根據(jù)《實(shí)施條例》第十三條的立法精神，專門(mén)針對(duì)重大案件審理制度中行政復(fù)議被申請(qǐng)人的確定問(wèn)題，在第二十九條第二款具體規(guī)定：“申請(qǐng)人對(duì)按照重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)決定作出具體行政行為不服的，重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請(qǐng)人。”省以下各級(jí)稅務(wù)局和其所屬的稽查局，是現(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則明確規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)。另?yè)?jù)稅收規(guī)章《重大稅務(wù)案件審理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《審理辦法》）的相關(guān)規(guī)定，省以下各級(jí)稅務(wù)局的稽查局提交的重大稅務(wù)案件由稽查局所歸屬的稅務(wù)局的案審會(huì)負(fù)責(zé)審理并作出審理結(jié)論。審理意見(jiàn)須經(jīng)審理委員會(huì)主任批準(zhǔn)，但最終由稽查局以自己名義按審理意見(jiàn)書(shū)制作并送達(dá)相關(guān)稅務(wù)文書(shū)。可見(jiàn)，稽查局提交的重大稅務(wù)案件屬于上述《實(shí)施條例》及《規(guī)則》所規(guī)定“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”，那么真正意義上的決策機(jī)關(guān)“審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)”應(yīng)為被申請(qǐng)人。上述案例中，某公司對(duì)稽查局提交的重大稅務(wù)案件不服，應(yīng)以A市國(guó)稅局為被申請(qǐng)人向省局申請(qǐng)行政復(fù)議。

其次，如何確定稽查局提交重大稅務(wù)案件的被告。對(duì)于“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”引起的行政案件如何管轄，行政復(fù)議和行政訴訟的實(shí)務(wù)做法并不一致。最高人民法院關(guān)于執(zhí)行《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》若干問(wèn)題的解釋（以下簡(jiǎn)稱法釋［2000］8號(hào)）第十九條規(guī)定，當(dāng)事人不服經(jīng)上級(jí)行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的具體行政行為，向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)以在對(duì)外發(fā)生法律效力的文書(shū)上署名的機(jī)關(guān)為被告。上述規(guī)定法定核心判斷標(biāo)準(zhǔn)，是名義上的對(duì)外行政主體，以誰(shuí)的名義作出具體行政行為，就以誰(shuí)為被告。從行政訴訟的角度講，無(wú)視批準(zhǔn)機(jī)關(guān)的存在、直接以對(duì)外送達(dá)的文書(shū)上署名機(jī)關(guān)為被告，除了一個(gè)便于識(shí)別行為主體的意圖外，另外一個(gè)重要的用意，可能是為了降低被告的“層級(jí)”，“減少”行政訴訟的阻力和難度。雖然稽查局提交的重大稅務(wù)案件由審理委員會(huì)作出決定性意見(jiàn)，但最終以稽查局名義作出處理處罰決定并送達(dá)文書(shū)，毫無(wú)疑問(wèn)稽查局成為重大稅務(wù)案件行政訴訟的被告。這也是《審理辦法》與《重大稅務(wù)案件審理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)［2001］21號(hào)）重要差異之一。可見(jiàn)，《審理辦法》施行后，針對(duì)稽查局提交的重大稅務(wù)案件申請(qǐng)行政復(fù)議或者直接提起行政訴訟，被申請(qǐng)人與被告并不一致。上述案例中，若某公司對(duì)稽查局提交的重大稅務(wù)案件不服直接提起行政訴訟，被告應(yīng)為A市國(guó)稅局稽查局。

最后，如何確定成員單位移送重大稅務(wù)案件的管轄。根據(jù)《實(shí)施條例》第十三條的規(guī)定，在“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”中，形式上存在兩個(gè)分別具備獨(dú)立執(zhí)法主體資格的行政主體，即作出批準(zhǔn)行為的行政機(jī)關(guān)和對(duì)外出具法律文書(shū)的行政機(jī)關(guān)。這里的批準(zhǔn)機(jī)關(guān)和作出機(jī)關(guān)都是法定的，有明確的法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)。很顯然，案審會(huì)和成員單位作為所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，均不具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格。雖然案件由成員單位移送也經(jīng)過(guò)案審會(huì)審理程序報(bào)審理委員會(huì)主任“批準(zhǔn)”，但最終還是以案審會(huì)所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義制作、送達(dá)稅務(wù)文書(shū)。如此看來(lái)，《審理辦法》施行后，同為“審理委員會(huì)主任批準(zhǔn)”的重大稅務(wù)案件，區(qū)分稽查局提交還是成員單位移送而有所不同,后者不屬于上述《實(shí)施條例》及《規(guī)則》所規(guī)定“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”。因此，若申請(qǐng)人對(duì)成員單位移送經(jīng)案審會(huì)審理程序作出的具體行政行為不服申請(qǐng)復(fù)議或者直接提起訴訟，只能按照傳統(tǒng)的行政法理論，確定由最終作出具體行政行為的“審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)”為行政復(fù)議的被申請(qǐng)人，同時(shí)也是行政訴訟的被告，這里的被申請(qǐng)人和被告是一致的。上述案例中，若某公司對(duì)A市國(guó)稅局案審會(huì)成員單位移送的重大稅務(wù)案件不服申請(qǐng)復(fù)議或直接提起訴訟，被申請(qǐng)人和被告均應(yīng)為A市國(guó)稅局。

三、案件啟示

增補(bǔ)重大稅務(wù)案件設(shè)置告知程序的相關(guān)規(guī)定。雖然《規(guī)則》第二十九條第二款明確規(guī)定“審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請(qǐng)人”，但是審理委員會(huì)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，對(duì)于案件是否經(jīng)過(guò)審理委員會(huì)，申請(qǐng)人可能無(wú)法了解，直接影響到復(fù)議被申請(qǐng)人的確定。同時(shí)，《規(guī)則》、《審理辦法》與行政訴訟法的寫(xiě)法一致，也與總局下發(fā)的納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告相吻合，將“保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益”作為首要功能。為了最大限度保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，建議《規(guī)則》增加對(duì)重大稅務(wù)案件設(shè)置適當(dāng)告知程序的規(guī)定，同時(shí)增補(bǔ)稅務(wù)行政復(fù)議、重大稅務(wù)案件審理文書(shū)范本告知程序的相關(guān)內(nèi)容。

增加“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”審批內(nèi)容。按照《實(shí)施條例》第十三條的規(guī)定，必須在法律文書(shū)中明確載明經(jīng)有關(guān)批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的實(shí)質(zhì)審查內(nèi)容。但實(shí)踐中，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)呈報(bào)審批的行政行為，是進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查還是形式審查并不明確。從當(dāng)前規(guī)范行政行為、促進(jìn)權(quán)責(zé)一致、推進(jìn)依法行政的實(shí)際需要來(lái)看，應(yīng)當(dāng)增加實(shí)質(zhì)審查的審批內(nèi)容。因此建議《規(guī)則》增加“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”全面、實(shí)質(zhì)性的審批內(nèi)容，并堅(jiān)持“誰(shuí)審批、誰(shuí)負(fù)責(zé)”的原則，建立和完善對(duì)違規(guī)審批的過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度，從機(jī)制上解決審批權(quán)力與責(zé)任脫節(jié)的問(wèn)題。

完善“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”相關(guān)文書(shū)。《審理辦法》施行后，由于成員單位移送的重大稅務(wù)案件不屬于“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”，導(dǎo)致如何確定被申請(qǐng)人和被告問(wèn)題，區(qū)分稽查局提交還是成員單位移送案件而有所不同。那么二者的文書(shū)式樣應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)。此外，針對(duì)納稅人不服“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”直接提起行政訴訟如何確定被告問(wèn)題，行政許可和行政處罰對(duì)此規(guī)定有所不同。實(shí)踐中，應(yīng)嚴(yán)格按照法釋［2000］8號(hào)第十九條和最高人民法院《關(guān)于審理行政許可案件若干問(wèn)題的解釋》(法釋［2009］20號(hào))第四條的規(guī)定執(zhí)行，明確區(qū)分二者稅務(wù)文書(shū)告知訴權(quán)的相關(guān)內(nèi)容。為避免稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，建議總局明確區(qū)分重大稅務(wù)案件審理文書(shū)范本關(guān)于稽查局提交或者成員單位移送案件的文書(shū)式樣，并完善“經(jīng)批準(zhǔn)作出具體行政行為”的相關(guān)稅務(wù)文書(shū)，確保基層部門(mén)在實(shí)際操作中有據(jù)可依。

2016年12月31日，武漢市財(cái)稅銀系統(tǒng)座談會(huì)在武漢市地稅局召開(kāi)。武漢市國(guó)稅局局長(zhǎng)姜鋒參加會(huì)議并作了工作匯報(bào)。（圖/文：市國(guó)辦）