霧霾天氣引發的碳會計思考

■王名利

霧霾天氣引發的碳會計思考

■王名利

近幾年，全球變暖，沿海地區的陸路面積逐年遞減和自然災害事件的頻繁發生，逐漸引起了全球對碳排放的關注，“碳會計”也逐漸成為會計學術界和實務界關注的熱點。2013年1月9日，北京發布了首次霧霾橙色預警，霧霾開始成為我國民眾關注的焦點；2016年 12月 16日至21日，我國經歷了本年范圍最廣、持續時間最長、強度最強的一次霾天氣，影響范圍覆蓋了我國四分之一的國土面積。霧霾天氣的頻發不僅對出行造成了不便，更加惡劣的情況是嚴重危害到了國民的身體健康與生活質量。低碳經濟是根治霧霾天氣的關鍵，而低碳經濟的可持續發展需要完善的碳會計核算系統予以支撐。因此，及時構建符合我國國情的碳會計核算體系顯得非常必要。

霧霾天氣；低碳經濟；碳會計；會計核算

一、碳會計的概念及特點

（一）碳會計的概念

面對霧霾天氣和全球變暖的威脅，全球經濟體開始尋求“低碳經濟”這一新的經濟發展模式，開始提倡“節能減排”。為了限制碳的排放量，碳排放權逐漸發展為一種有價值的交易資源。碳排放交易催生了碳會計，碳會計有別于綠色會計或環境會計，它屬于環境會計的細分，是新興的一種會計核算方式。碳會計的理念最早起源于1978年的挪威，“碳會計”的概念最初是由悉尼大學的 StewartJones教授于 2008年提出，他將“碳會計”（碳固與碳排放會計）界定為與碳排放及交易、簽證等相關的會計問題。截至目前，關于碳會計的定義國內外學者仍沒有形成一致的意見。我國對碳會計的主流定義是將其界定為“以能源環境法律、法規為依據，貨幣、實物單位計量或用文字表達的形式對企業履行低碳責任，節能降耗和污染減排進行確認、計量、報告和考核企業自然資源利用率，披露企業自然資本效率和社會效益的一門新興會計科學”。

（二）碳會計的特點

作為一門新興的會計核算方式，碳會計與傳統的會計核算方式存在一定差異，碳會計的獨特性具體表現在：（1）針對性。碳會計核算方式下披露的信息主要是針對碳排放權交易和企業的碳排放情況，會計核算對象是碳排放量，主要的目的是節能減排，輔助低碳式經濟的可持續發展和企業社會責任的有效履行；（2）復雜性。碳會計核算方式的復雜性體現在如下幾個方面：一是核算方法上的復雜性，傳統的會計核算方法以貨幣作為主要計量單位，但碳會計核算程序中存在很多的不確定因素，所以確認和計量方面存在一定的困難，如：碳排放權的確認問題，CO2排放量不能用貨幣進行計量和環境污染等不良經濟后果等不能用貨幣予以計量；二是碳會計核算時對人員素質的綜合性要求，工作人員不僅需要理解會計核算的基本程序、核算方法等財務知識，還需要具備一定的化學、生態學和環境學等學科的相關知識，因為碳會計是一門跨學科的綜合性核算方法，只有會計人員熟練地掌握相關學科的知識，才能保證會計核算時的正確處理和披露信息的準確性與真實性；三是碳化物的排放與企業的日常經營活動緊密聯系，碳排放量的確定需要依據準確的碳活動足跡，會計人員需要被授予較高的權限去接觸與碳排放量相關的經營活動；四是碳排放涉及國家政治，各國會為了爭取本國利益而展開博弈，使得碳會計核算進一步復雜化；（3）合理性。碳會計核算程序中應當合理確定企業的碳排放量，若找不到真實合理的數據，則應當參照同行業的數據和資料進行合理估計，只有碳排放量的數據真實合理，才能保證最終披露的會計信息的可靠性和相關性。

二、碳會計相關理論分析

（一）可持續發展理論

“可持續發展”最早屬于生態學中的一個詞語，后來隨著環境問題被逐漸重視，“可持續發展”被廣泛應用到了管理學和經濟學等學科。“可持續發展”的理念最早由 WECD（世界環境與發展委員會）提出，其注重于生態、經濟和社會三者的協調統一發展，而不是一味地發展經濟而忽視了環境保護。霧霾天氣的頻發揭示了低碳經濟的重要性，而低碳經濟的發展離不開“可持續發展理論”這一理論基石。第一，以可持續發展為基礎的低碳經濟考慮到了自然資源的稀缺性，強調經濟發展與環境保護齊頭并進；第二，可持續發展理論側重于經濟發展的持久性，這與低碳經濟理論相契合；第三，可持續的低碳經濟發展模式能夠彌補傳統經濟“高消耗、高污染”的缺陷，杜絕自然資源的過度浪費，側重于環境資源的培植，最終能夠促使經濟朝著低碳模式發展。

（二）外部性理論與庇古稅理論

外部性理論最早由著名的英國經濟學家馬歇爾提出，后來馬歇爾的學生庇古在“外部性理論”的基礎上擴充發展形成了“庇古稅”理論。外部性理論與庇古稅理論為低碳經濟的發展奠定了扎實的理論基礎。外部性分為正外部性和負外部性，正外部性指讓別人享受了額外的收益卻沒有收獲相應的收入，負外部性指給別人造成了一定的損失卻沒有付出相應的成本。馬歇爾的學生庇古在外部性理論的基礎上擴展衍生了“外部經濟”與“外部不經濟”兩個概念，庇古主張“誰受益、誰投資”和“誰污染、誰治理”。為了遏制環境污染這種“外部不經濟”或負外部性，庇古從福利經濟學的角度提出了庇古稅，環境稅屬于庇古稅的實際應用范疇。庇古稅屬于直接的環境稅，其以征稅的方式對環境污染中生產經營的外部成本進行了修正，最終促進了環境污染這種外部不經濟行為的內部化。綜上所述，低碳經濟的持續發展應當以外部性理論和庇古理論作為夯實的理論基礎。

（三）產權理論與“公地悲劇”理論

產權理論的創始人是科斯，產權理論的思想主張是“由于私有企業的產權人對企業的剩余利潤享有所有權，因此在利潤的激勵下，私有企業的產權人對企業效益的動機更加強烈。“公地悲劇”理論由英國經濟學家哈丁提出，該理論較好地詮釋了過度放牧與生態保護之間的權衡。為了避免“公地悲劇”的上演，經濟主體需要開創一種新的自主治理制度，不能單純地追求個人利益的最大化，而忽視了公共事務的可持續發展。產權理論解釋了企業對效益最大化的動機，“公地悲劇”理論體現了企業在追求利益最大化目標過程中對公共事務保護的重要性；低碳經濟的穩定發展離不開這兩項理論基礎的鋪墊。

（四）環境價值理論

環境價值理論將環境的價值分為使用價值和非使用價值，非使用價值又可被稱為“存在價值”或“內在價值”。使用價值體現了環境滿足物質層面需要或偏好的能力，而非使用價值則更側重于精神和道德層面需求的能力。環境價值理論強調了環境作為自然資源的有用性和稀缺性，低碳經濟發展中衍生的碳排放權屬于稀缺性的自然資源，并且不可再生。碳會計核算將碳化物排放對自然環境形成的負面影響計入了企業的成本進行核算，并將“碳排放權”視為一項商品可自由地在市場上進行交換。低碳經濟的核心是通過設定碳排放權來限制碳化物等污染物的排放，在經濟發展和生態保護之間尋求平衡。

三、碳會計核算的基本流程

基于會計學的角度，完善的碳會計核算流程是輔助低碳經濟快速并且穩定發展的必要條件，完成的會計核算流程包括確認、計量、記錄和報告四個流程，碳會計的核算流程也不例外。碳會計核算的主體是碳排放權，碳排放交易權在我國甚至其他經濟發達國家都還未組建完善的交易市場。經濟越發展，會計越重要；現代經濟體制下，碳會計核算體系的建立與低碳經濟的穩定發展密切相關。

（一）碳會計的確認

目前，國內外有關碳會計的研究一致將碳排放權認定為一項資產予以確認，但針對碳排放權這一特殊資產具體可確定為何種具體類型的資產卻存在爭議。較為主流的爭議包括將碳排放權確定為金融資產、存貨或無形資產，每一種具體分類都有其存在的理由和弊端。本文的觀點是將碳排放權作為無形資產確認，主要理由包括：（1）作為存貨確認的資產必須具有實物形態，而碳排放權是無形的，因此碳排放權不滿足存貨確認的條件；（2）作為金融資產確認的前提是具備完善的市場體系，因為只有在運行有效的市場機制下，金融資產的價值才能得以顯現，而我國碳會計的發展還處于初始階段，市場機制發展不完善；（3）結合我國《企業會計準則》中對無形資產的界定，碳排放權基本符合無形資產確認的條件，除非發生特殊情形。

（二）碳會計的計量

我國現代會計體系中的計量屬性主要包括五種：（1）歷史成本；（2）重置成本；（3）可變現凈值；（4）現值；（5）公允價值。國內外關于碳排放權的研究中，最普遍的觀點是采取歷史成本與公允價值相互結合的多重計量屬性。歷史成本是指按照取得某項資產時實際支付的現金及現金等價物計量，該計量屬性側重于取得時的資產價值。根據2014年重新修訂后的《企業會計準則》，公允價值計量屬性是市場經濟體制高度發展的產物，其含義是資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或轉移負債所需支付的價格進行計量。碳排放權僅采用歷史成本進行計量不能及時有效地反映市場波動的價值，而公允價值計量屬性能夠很好地彌補歷史成本計量屬性的缺陷。

1.初始計量。

碳排放權在進行初始計量時，應當主要采用歷史成本進行計量。一般，按照取得碳排放權時實際所支付的現金及現金等價物，借方記作“無形資產”、貸方記作“銀行存款”或“應付賬款”等科目。具體地，還應當根據碳排放權的開源和實際支付方式進行相應的會計賬務處理。

2.后續計量。

與一般無形資產類似，碳排放權的后續計量包括攤銷、減值和處置，特殊之處在于碳排放權的后續計量中會引入公允價值計量屬性。（1）減值處理。經營主體應當結合市場價格波動情況合理確定碳排放權的可回收金額，然后比較可回收金額與賬面價值之間的大小，判斷是否需要計提減值。碳排放權的減值在后期不能轉回，并且計提減值之后應當根據減值后的賬面價值計提攤銷；（2）攤銷處理。碳排放權計提攤銷與一般無形資產的處理相似，應當自資產獲得當月開始在預計可使用年限內計提攤銷，采用與經濟利益實現相關的攤銷方法，如直線法計提攤銷；（3）處置處理。碳排放權在處置時，需要將前期計提的減值和攤銷轉出；處置時，貸方記作“無形資產”，而借方科目因處置方式的不同而采用不同的會計科目。

（三）碳會計的披露

相比其他發達國家，我國低碳經濟和碳會計的起步較晚，目前尚屬于初始發展階段，我國還沒有制定統一的碳會計披露標準和相應的披露規定。我國目前碳會計的披露主要還是自愿性披露，因為沒有統一的披露制度予以制約，企業之間在披露的形式和內容上存在很大差異，進而導致碳會計信息缺乏可比性。與碳會計信息披露有關的研究認為，碳會計信息可以采用以下兩種方式進行披露：（1）編制獨立的碳會計報告書，獨立對碳會計信息進行披露；（2）在現有的財務報告中增加碳會計項目予以披露。我國相關的準則制定機構目前還未確定具體的碳會計披露方式，制定符合我國低碳經濟發展特色的碳會計信息披露規定是碳會計理論與實務界的重大任務。

四、結語

近幾年，霧霾等極端天氣的頻發促使節能減排任務的實施進度越來越急迫，進一步推廣低碳經濟也顯得越來越重要。我國在碳會計的發展道路上依然還存在如下問題：（1）與碳會計相關的法制建設較為落后，缺乏規范性與統一性；（2）監管力度不夠，導致約束力不強；（3）碳會計領域的理論研究與實際應用不充分，難以發揮指導與提倡作用；（4）碳會計屬于多門學科交叉的邊緣學科，對賬務處理人員的素質要求較高，而我國目前具備這種綜合性和復合性要求的人員較少。在后期的發展歷程中，首先政府相關部門應當建立相應的法制制度對碳排放行為進行統一的規范，并完善監督與激勵制度。此外，企業還應當注重財務人員綜合素質的培養，通過理論研究與實踐應用相結合，不斷促進我國碳會計的發展，改善我們賴以生存的自然環境，并最終保證低碳經濟的可持續發展。

［1］劉美華，李婷，施先旺.碳會計確認研究［J］.中南財經政法大學學報，2011，（6）：78－85.

［2］王愛國.我的碳會計研究［J］.會計研究，2012，（5）:3－9.

［3］吳德軍，唐國平.環境會計與企業社會責任研究——中國會計學會環境會計專業委員會2011年年會綜述［J］.會計研究，2012，（1）：93－96.

［4］李宏偉.“碳鎖定”與“碳解鎖”研究：技術體制的視角［J］.中國軟科學，2013，（4）：39－49.

［5］王艷，李亞培.碳排放權的會計確認與計量［J］.管理觀察，2008，（12）：122－123.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）