論我國涉稅信息共享機制的構建
——以第三方涉稅信息披露義務為視角

吳啟迪

(華東政法大學，上海 200063)

論我國涉稅信息共享機制的構建
——以第三方涉稅信息披露義務為視角

吳啟迪

(華東政法大學，上海 200063)

第三方涉稅信息披露義務的履行有利于解決征納雙方信息不對稱問題，從而提高稅源監控效率、遏制逃稅騙稅等違法行為。但同時，金融機構對客戶負有的保密義務，會限制其向稅務機關披露涉稅信息，制約稅務征管活動開展。如何在第三方主體的兩種義務之間尋求平衡，解決好納稅人的隱私權利和國家征稅權力之間的利益沖突，明確各方行為的法律界限，以期構建一個平衡協調、權責清晰的涉稅信息共享機制，是我國稅收制度改革應有的題中之義。

第三方信息；納稅人隱私權；涉稅信息共享；利益制衡

2015年《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》首次增設了“信息披露”一章，其中第32條第一款規定：銀行和其他金融機構應當按照規定的內容、格式、時限等要求向稅務機關提供本單位掌握的賬戶持有人的賬戶、賬號、投資收益以及賬戶的利息總額、期末余額等信息。對賬戶持有人單筆資金往來達到五萬元或者一日內提取現金五萬元以上的，銀行和其他金融機構應當按照規定向稅務機關提交相關信息。該條款明確規定了銀行等第三方主體的涉稅信息披露義務，這無疑是我國涉稅信息共享機制的建設中的一次嘗試和進步，也對學界關于該方面的深入研究提出了要求。

一、第三方涉稅信息披露對稅收制度完善必要性

在我國目前稅收體制下，稅收機關信息的獲取主要來自兩個渠道，其一為納稅人自身提供的信息，另一個則是依靠稅收機關自身的調查核實。納稅人作為一個經濟人，為了尋求自身利益的最大化，會盡可能地隱瞞對其不利的涉稅信息，從而帶來逃稅、騙稅等稅收不遵從行為。此種風險的產生很大程度上基于納稅人和稅收機關之間信息的不對稱性，從而使得納稅人可以通過“隱蔽的行動”而不完全承擔其行為的全部后果，有動機也有可能從事損害政府利益的活動。

稅務機關自身的調查核實亦是獲取稅收信息的重要渠道之一。然而因為稅務機關自身管理資源有限,加之監管對象太過廣泛等原因，通過該方式獲取的涉稅信息的全面性和深入性都十分有限。同時，稅務機關對于稅源的監控大多為事后監控，對于稅源形成過程中的事先和事中監管環節較為薄弱，這樣不僅不利于第一手準確信息的獲取，也為納稅人的稅收不遵從行為提供了可乘之機。

由于以上兩種涉稅信息的獲取方式存在著種種不完善，稅務機關僅僅依靠這兩種方式獲取的稅收信息必然是不夠全面、真實的。要想拓寬信息的來源途徑，更好地掌握納稅人的動態和豐富準確的應稅信息，建設來自第三方的尤其是對納稅人經濟交易往來深入了解的銀行和其他金融機構的涉稅信息披露制度就顯得十分必要。

所謂第三方涉稅信息，是指由征納雙方之外的其他機關、事業單位或企業個人提供的、與納稅人的生產經營活動和稅務機關的征收管理相關聯的情報數據。在眾多的第三方涉稅信息中，銀行和其他金融機構作為市場經濟活動的資金交換媒介，其掌握的有關納稅人交易情況、資金流動等涉稅信息是稅收機關需要重點知悉的對象。

來自金融機構的第三方涉稅信息具有以下兩方面突出的特點，即非公開性和有用性。非公開性主要是在金融機構和客戶間這一層面而言，知情者僅局限于銀行等金融機構和客戶之間。從稅收征管的方面而言，金融機構獲取的客戶信息同時具有有用性，其對于稅收機關核定和征收納稅人的應納稅額具有重要作用。

第三方涉稅信息在稅收征收過程中意義重大，如果缺乏這樣一個重要信息來源，勢必會給一國的稅收制度帶來不小的負面影響。在國內層面，第三方主體如不能很好地履行涉稅信息披露義務，即會給納稅人利用技術手段和資金流動逃稅、避稅提供方便。一部分納稅人的此種行為會破壞原本的稅負分配，繼而導致國家公平稅負體系的失衡，出現不同納稅人之間的稅負不公。同時，第三方涉稅信息的缺乏還可能使某些類型的收入得以規避所有類型的稅收，形成不同種類收入之間的稅負不公。此外，第三方涉稅信息的缺乏使得稅收機關必須付出更大的成本才能獲取有效的征稅信息，增加了其管理的成本，也會使其他納稅人對稅收制度的公平性產生懷疑，增加納稅人的守法成本。

從國際層面而言，第三方涉稅信息的缺乏會削弱一國向其他締約國提供信息的能力。反之該國從其他國家稅務機關獲取的信息也會相應地減少，這對于跨境稅收征管是十分不利的，也將阻礙國際稅收合作的有效開展。此外，某些國家如從銀行等第三方獲取相關的信息的途徑不暢通，那么會促使跨境納稅人將更多的資金轉移至這些國家，從而達到逃稅、避稅的目的，加劇國家間有害的稅收競爭，造成對稅基的侵蝕。

綜上，為了完善我國的稅收制度，提高國際稅收合作的水平，建立起第三方涉稅信息，尤其是銀行等金融機構的第三方涉稅信息的共享機制的工作刻不容緩。

二、第三方涉稅信息披露與納稅人隱私權的沖突

(一)第三方主體對納稅人金融隱私權保護的法律基礎

銀行等金融機構，作為市場交易的媒介，是知悉納稅人財產狀況和市場交易完整信息的主體。基于此種事實, 從傳統的隱私權延伸出新的實體內容, 于是產生“金融隱私權”。金融隱私權是指金融機構客戶和消費者對其金融信息所享有的不受他人非法侵擾、知悉、利用和公開的一種權利[1]。銀行等知悉信息的主體對納稅人“金融隱私權”的保護，主要有以下幾方面的法律基礎：

1.法律法規規定。當今世界幾乎所有國家都對金融機構掌握的信息的保密做出了規定，其中絕大多數采用了明確立法的形式。這樣的規定為金融機構等第三方對于納稅人隱私權的保護提供了法律層面的明文支持。

2.合同義務履行。銀行等金融機構是獨立的市場主體，在社會資金的融通和客戶的往來交易的過程中，多采用合同約定雙方的權利義務。合同法中基于公平原則和誠實信用原則對合同當事人的保密義務做了明確的規定。此外，作為合同的一方的納稅人，可以在與金融機構等簽訂合同時約定對相關信息予以保密，這就是在合同自治的層面為金融機構等第三方對納稅人隱私權的保護上了另一道安全閥。

3.侵權責任預防。第三方對納稅人秘密的泄露，不僅僅會違反納稅人與其簽訂的合同，同時也可能構成對納稅人人身、財產等方面的侵權行為。第三方主體掌握著與客戶經濟安全密切相關的信息，甚至是某些客戶的隱私信息，一旦泄露，勢必會增加客戶的經濟安全風險，更有甚者，可能會影響客戶的社會評價，給客戶帶來人身和財產方面的雙重損失。這毫無疑問構成了對客戶的權利的侵犯，因此，第三方主體為了預防其對客戶的侵權行為，會在交易中將對納稅人隱私權保護義務的履行放在重要的位置。

(二)第三方主體披露納稅人涉稅信息應遵守的原則

第三方主體負有保護客戶隱私權的保密義務，非基于合理合法的理由不能要求其向外界披露關于納稅人的涉稅信息。第三方涉稅信息披露制度，恰恰要求第三方主體向稅收機關披露這些與納稅人有關的信息。為了獲取這些涉稅信息，就必須對納稅人的隱私權予以一定的限制。這種限制是權利與權力之間協調平衡的結果，應綜合考慮到各方利益，且必須遵守一定的原則。具體主要有：

1.公共利益制衡。我國現行法律體系將法律作公私之分，與之對應，權利也分為公權和私權。納稅人隱私權自然隸屬于公民的私權利，當對其的保護與代表社會公共利益的第三方信息披露之間發生沖突時，由于公共利益具有邏輯上的優先性，使得法律具有側重后者的傾向性。因此，在二者難以同時得到實現時，個人權利的適當讓步是必須且合理的。將該規則置于本文所言之涉稅信息披露領域，則可得出第三方涉稅信息的披露需要納稅人對自己隱私權的保護程度做出一定的讓步，以期實現社會公共利益的整體進步。

2.外部環境制衡。對于納稅人隱私權的適當限制，不僅僅是涉稅信息共享機制本身的要求，也是外部市場環境的要求。納稅人個人的權利保護的是個人的尊嚴和經濟自由，這些尊嚴和自由的實現在很大程度上依賴于國家健全的金融市場、完善的經濟體系、有力的宏觀調控和市場規制措施等。這些必須的“公共物品”只有政府能提供，而政府提供這些外部環境的基礎正是有力的稅收支持。因此, 就“稅收乃是公共物品的對價”而言，個人參與金融交易而享受國家所提供的金融市場的特殊公共物品和其他一般性公共物品, 均應當為此而支付相應的對價[2]。也即納稅人必須做出一定的讓步，以換取其本身發展穩定的外部環境。

3.最終價值制衡。誠然，納稅人隱私權的保護和第三方涉稅信息的披露存在著難以消除的矛盾，以至于必須需求足夠的理由對納稅人隱私權保護進行制約和限制，才能使第三方涉稅信息的披露順利進行。但是，這樣的限制并不是一味地要求納稅人的退讓，也不是對隱私權肆意地侵犯，而是“以此之消，換之彼長”，是從更高的層面和更長遠的角度對納稅人的利益給予更好的保護。個人權利的保障有賴于國家立法、司法、行政機關對于社會規則的創制和維護，沒有稅收為這些活動提供支持，國家機器難以運作，何談個人權利的實現？由此可知，納稅人隱私權的保護與第三方涉稅信息披露雖然存在著表面上的價值沖突，但是就二者追求的最終價值而言是彌合一致的，也正基于此，應對納稅人隱私權的保護予以必要程度的限制與制衡。

三、OECD成員國第三方涉稅信息披露制度對我國的借鑒

在第三方涉稅信息披露方面，OECD(Organization for Economic Co-operation and Development )各國構建起了一套系統的第三方信息獲取和應用機制。對于OECD國家該方面經驗的學習和借鑒，一方面可以使我國的第三方涉稅信息共享機制的建立少走彎路，以更小的成本和更快的速度取得更好的成果；另一方面，也可以讓我國的稅收制度設計與國際社會的主流相契合，更好地融入到國際稅收合作之中，實現互利共贏。

1.第三方涉稅信息獲取手段。由于需要第三方披露的信息基本上屬于非公開的信息，即此類信息的獲得必須借助立法的規定或者稅務機關與第三方主體簽訂一定的協議或約定方可獲得，不能直接通過公開的渠道收集。這些信息數量十分龐大，如果都需要采取簽訂協議的方式收集，那么會大大增加稅收機關的運行和管理成本，降低稅收工作的效率。故此，OECD國家普遍采用立法的形式強制性地為第三方主體規定了自動披露涉稅信息的義務，并賦予了稅收機關收集、索取甚至直接通過網絡等手段進入第三方主體數據庫獲得信息的權利。通過排除第三方主體保密義務的方式規定稅務機關獲得稅收信息的途徑，保障其在獲取第三方信息方面的絕對權力。

2.第三方涉稅信息內容范圍。總體而言，第三方信息分為宏觀和微觀兩個層面。宏觀上，包括市場總體的運行情況和各行業的數據；微觀上，則主要有人員變動、資金變動和貨物變動三個層面，就金融機構作為涉稅信息披露主體而言，信息的主要內容為資金變動方面。通過對OECD國家間進行比較，可以發現，在這些國家自身稅制完善的要求和OECD組織的大力推動下，各成員國法律規定的第三方涉稅信息披露的范圍均在不同程度上有所擴大。以美國為例，自2012年起，美國電子支付交易平臺提供商，包括貸記卡和借記卡交易平臺提供商，必須向依托其平臺交易的商家和美國國內收入署提供年度信息報告，列出在一個財政年度向商家支付的總金額。這項措施有助于避免商家的稅法不遵從行為，也有助于稅收機關更好的審核納稅人申報數據的完整性和準確性。

3.第三方涉稅信息的應用方式。采集大量的第三方信息好比筑渠蓄水，目的是為了引流灌溉。就稅收機關而言，OECD國家對于第三方涉稅信息的使用主要是用于數據比對,從而達到判斷納稅人稅收不遵從行為的目的。按照唯一的納稅人識別號將第三方主體披露的關于該納稅人的各種信息收集匯總，再與納稅人自己申報和稅收機關自己之前獲取的信息進行比對，據此評估納稅人納稅申報的真實程度以及是否存在逃稅、避稅等不遵從行為，繼而根據這些稅收不遵從行為的程度給予不同的對待處理。

就納稅人而言，第三方披露的涉稅信息可以作為納稅申報重要的參考。絕大部分的第三方主體在向稅收機關進行信息披露的同時也會向相應納稅人提供相同信息內容的報告。金融機構等第三方作為具有專業知識和能力的主體對涉稅信息進行梳理和披露，并將之與稅收機關和納稅人共享，會大大減輕納稅人的申報難度，使其更好的完成稅收申報工作。近年來，挪威、丹麥、澳大利亞等國家實行了根據第三方信息為納稅人預填申報表的制度，稅收機關根據自身收集和第三方披露的信息，預先為納稅人填好申報表，再交由納稅人進行校對和補充。該制度簡化了申報表的填寫過程，給納稅人帶來很大便利，而這正是建立在完善的第三方涉稅信息共享機制之上的。

4.第三方涉稅信息披露限制。第三方披露信息的獲取對于稅收機關來說不僅意味著權力的取得，同時也是義務的賦予，就這個意義上來說，謂之為“權限”更顯恰當。對于第三方涉稅信息披露制度的規范，體現在OECD國家的國內和國際兩個層面涉稅信息共享機制的建設上。

在國內，第三方涉稅信息的披露必須由立法明確規定，且對披露主體、披露對象、涉及稅種等內容做出了細化的規定。如法國《稅收程序法》用39個條款對該項權力做了詳細規定，同時采取分別列舉的方式，明確了不同的主體不同的信息提供義務；韓國《課稅資料的提交及管理法》第4條規定，需要向稅務機關提交信息資料的機關包括六類，并對六類機關主體詳細說明。這些規定既是對稅收機關信息獲取權力的確認，同時也為其設立了權力的限制。稅收機關作為公權力主體，其行為必須遵循“法無規定則不可為”的原則，也就是在法律規定的內容之外，其無權要求第三方主體披露更多的納稅人信息。

在國際稅收情報交換中，國際稅收征管和納稅人隱私權之間的利益沖突通常通過“信息安全條款”實現平衡，即如果一國稅收征管者有充分的理由懷疑他國征管者不能對所獲機密信息保密, 并僅限于征管目的, 則可保留不提供這些信息的權力, 且該國稅務機關可依其自由裁量允許母國監管者獲取有關銀行存款人或投資人的信息[2]。稅務機關將第三方信息進行國際交換時，應嚴格限制，將范圍限定在與國際稅收協議及相關稅收征管活動有關的情報內。

四、利益沖突與平衡下我國涉稅信息共享機制的構建

(一)稅務機關征稅權力實現機制

1.納稅人唯一識別號制度建立。納稅人唯一識別號制度在OECD國家中得到廣泛的應用，該制度對于納稅人的管理、納稅信息的收集和核對具有重要的意義。如澳大利亞的納稅人識別號是根據納稅人的出生證、護照或社會保險登記生成的一個固定的9位數代碼，該國稅法規定對不能提供識別號的納稅人，征收所得稅按最高稅率計算。

2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第8條規定了國家施行統一的納稅人識別號制度。可見當前我國已經開始逐步建立起統一的納稅人識別號制度，這對涉稅信息共享機制的建設來說具有基礎性的作用。在統一的納稅人識別號制度之下，涉稅信息將更易于管理，集中在該納稅人識別號項下，此時稅務機關對于第三方涉稅信息的獲取、分析和比對將更簡單、高效，避免了冗雜的信息重復檢索和篩選。第三方機構披露信息也有了明確而暢通的渠道，使其更好完成對稅收機關的協助義務。同時，這樣定向的、固定的納稅人識別號對應制度，降低了金融機構等第三方在涉稅信息披露過程中對納稅人信息泄露的風險，實現了對納稅人隱私權更好的保護。

2.客戶基本信息數據庫建設。對于金融機構等第三方涉稅信息披露主體而言，其收集和接觸到的客戶信息是大量的，且不同機構之間提供的信息有很大程度上的重復，加之一部分第三方主體基于自身保密義務等對于信息披露活動不是十分配合，這幾種因素相綜合，極大地增加了稅務機關對于第三方涉稅信息收集、應用的難度。因此，需要有一個機構將來自各第三方主體的涉稅信息加以收集、綜合，并對每一個納稅人名下的信息數據整理、集中，在一個系統中予以集中的管理和維護，形成完整的客戶基本信息數據庫。

這個數據庫的建設者和管理者，可以由現有的機構來擔任，也可以重新組建專門機構負責此項目的開展。如果是現有的機構來建立客戶信息數據庫，那么肩負著金融業宏觀調控和市場監管職能的中國人民銀行無疑是最為合適的。如果另起爐灶新創設一個機構專門負責，那么由中國人民銀行牽頭，銀監會、證監會、保監會共同參與，各自提供一定的人員和技術支持以及相關信息來源，應當說是目前較為合理的安排。上述兩種方案之中，中國人民銀行雖然從地位和經驗來說都很合適，但是由于其自身擔負著制定和執行貨幣政策，維護金融穩定，提供金融服務等職能，如果再負責建立和維護如此龐大的信息數據庫可能會“力不從心”，故而筆者認為由中國人民銀行牽頭，其他三家機構參與設立新機構的方案更具有可取性和可行性。

3.征稅機關現場檢查權設置。當前第三方涉稅信息的披露主要由第三方主體將涉稅信息以報表、報告等形式提供給稅收機關，該形式無疑最簡化也最節約成本。但是，這樣的間接信息披露渠道也為金融機構等第三方主體與納稅人合謀、為納稅人隱瞞相關不利的涉稅信息提供了可乘之機。因此，賦予稅收機關對第三方主體現場檢查權十分必要。

通過這一權力的設置，稅收機關能夠直接深入到金融機構等主體的經營場所，親自接觸納稅人的資料信息，現場檢查相關的數據是否真實，涉稅信息的披露是否準確、完全。當然，這樣的權力設置，一旦使用不當，極易對納稅人的隱私權和第三方的商業秘密等造成侵犯，故對此必須嚴格限制。稅收機關在進行現場檢查前，應當向第三方主體的主管機構(如銀監會、證監會等)提出申請，提供相關證據證明現場檢查具有充分的理由，有證據初步證明該第三方在涉稅信息披露中不真實，并列出其檢查的具體時間、內容等。在獲得主管機關批準的情況下方可以對相關第三方進行檢查，必要時可由主管機關的工作人員予以陪同等。

(二)納稅人隱私權保護實現機制

第三方主體對涉稅信息進行披露，對納稅人隱私權必然會產生一定的影響和限制，要將該種影響降低到最低的程度，就必須在第三方涉稅信息披露中注重對納稅人隱私權保護機制的實現。主要應遵循以下原則：

1.特定目的使用原則。該原則要求稅收機關在向第三方主體請求披露信息時，必須具有特定、合法的使用目的,如稅源監管、納稅核定等等。稅收機關對于納稅人相關信息的持有和利用，必須在該特定目的之下，非基于此，不能獲得和使用之。

2.稅收機關特定的使用目的，不僅僅是為信息披露主體的第三方所知曉，同時該目的也應該為納稅人所知悉。第三方主體在履行披露義務之前，應將稅收機關獲得該信息的特定目的告知納稅人，不得在納稅人不知情的狀態下披露信息。這樣的設置不僅是對稅收機關的限制，同時也是第三方主體履行自身義務，實現對客戶信息保密的需要。

3.必要限度使用原則[2]。信息共享機制構建中，要限制稅收機關的權力，保護納稅人隱私權，必須從法律層面注意到一個問題，即信息在合法披露時應有“必要限度”。金融機構等第三方獲取的客戶信息，從某種程度上來說與納稅人的稅收均有或多或少的聯系。不能認為，只要是涉稅信息，第三方均需毫無保留的將客戶資料向稅收機關披露。所謂“涉稅”，是指在一定程度上的必要涉及，如果沒有達到這樣的程度，不具有一定的必要性，第三方主體不能任意將信息進行披露，稅收機關也沒有要求對這些信息進行披露的權力。

此外，在某些情況下，即使稅收機關所要獲取的信息具有必要性，但是該種信息對于個人來說至關重要，屬于納稅人隱私權中的基礎核心部分，例如事關人格尊嚴、商業秘密等。此時，盡管第三方主體對該信息的披露可以協助稅務機關查明一定的應稅事實，但該披露對于納稅人隱私權造成的破壞如顯然已經大于應稅事實闡明所達到的效果，此種前提下，應當認為第三方涉稅信息披露是不具有可期待性、不必要的。

4.稅收機關義務責任。當第三方涉稅信息披露完成時，稅收機關作為對納稅人相關信息的知情者，對于其所知道的非公開性的納稅人信息負有保密義務。在涉稅信息披露的過程中，第三方主體和納稅人擔負著較多的義務，而稅收機關更多的是作為權力主體獲得利益，缺乏對其行為有效的制衡。要實現對納稅人隱私權的保護，僅僅依靠第三方保密義務的履行是不夠的，必須也設定稅收機關的保密義務，將稅收機關的角色從單純的信息獲得者變為對納稅人隱私權負有保護義務的信息利用主體。

在用法律確定稅收機關義務的同時，也應設定配套的責任機制，其中國家賠償責任的建立應為重點。稅收機關不能履行其對納稅人的信息保密義務，或者在獲取涉稅信息的過程中存在違法行為給納稅人個人信息造成損害，國家應予以賠償。賠償的機制里面應當包括直接損失賠償、間接損失賠償和懲罰性損害賠償。直接損失由法規條文規定，間接損失如精神損害、聲譽損失應由社會中介部門協商確定金額及方式。而懲罰性賠償則由具體執行公務而對當事人造成損害的公務員個人承擔。完善的賠償機制輔以其他必要的配套的責任承擔機制，才能緩解納稅人隱私權保護和第三方涉稅信息披露義務之間的沖突，實現雙方利益的相對平衡。

[1]吳寒青.金融隱私權保護制度探析[J].西南民族大學學報(人文社科版)，2006,(12).

[2]湯潔茵.金融機構在稅收征管中的第三方協助義務——以金融隱私權為核心[J].稅務與經濟,2010,(3).

[3]申茹.金融隱私權與信息披露的利益制衡機制研究[J].商業時代,2009,(31).

[責任編輯:劉曉慧]

2016-10-11

吳啟迪(1994-)，女，安徽合肥人，2015級經濟法學專業碩士研究生。

D922.22

A

1008-7966(2017)01-0061-04