重建森工企業會計核算制度的探討

○葦河林業局 胡業生

重建森工企業會計核算制度的探討

○葦河林業局 胡業生

總結森工企業會計制度改革的經驗教訓，根據當前森工企業的會計核算的實際情況，提出徹底改革傳統的森工企業會計制度，建立新的以天然林資源保護工程財政資金會計核算為中心的森工企業會計核算制度，實施事業單位會計準則。

森工企業 會計核算體制 企業會計準則 事業單位會計準則

森工企業是國家為采伐利用天然林資源投資興建的林業企業，森工企業會計核算制度是參照工業財會工作模式，借鑒前蘇聯的會計核算方法，逐步建立和完善起來的重采輕育、采育分離的以木材生產為中心的傳統會計制度。森工企業的會計制度是按照企業會計制度的模式設計的，雖然經過歷次會計改革，但會計制度賴以建立的基礎沒有改變。

目前森工企業的經營戰略發生了重大變化，從原來的采伐利用森林資源發揮經濟效益為主向經營管護森林資源、發揮生態效益為主轉移，由此導致森工企業會計核算的內容發生了重大變化，傳統的森工企業會計制度已不適應森工企業日常會計核算業務的需要。因此回顧傳統森工企業會計核算制度的形成，總結傳統森工企業會計制度改革的經驗教訓，研究當前森工企業會計核算的特點，依據森工企業的經營發展戰略，建立新的以天然林資源保護工程財政資金會計核算為中心的森工企業會計核算制度，實現企業由原來實施企業會計準則向實施事業單位會計準則的轉移是當前亟需研究的課題。

一、我國森工企業會計核算體制的形成及發展

森工企業是由國家投資建設，主要從事天然林采伐利用的木材生產企業。由于國民經濟建設的需要和林業生產經營單位經濟利益的驅動，以及受傳統林業經營思想的影響等，森工企業建立了以“以木材生產為中心，粗放經營的林業發展方式”。在森工企業傳統經營思想指導下，逐步形成了比較完整的重采輕育、采育分離，以木材采運會計核算為中心的森工企業會計核算體系。

從1993年7月1日起，全國開始貫徹執行新的財務會計制度。財政部為適應經濟體制改革的需要，提出了建立以“通則”和“準則”為統帥，以行業會計制度為主體，以企業內部財務管理辦法為補充的財會法規體系。財政部為工業、運輸、商品流通、農業等十個行業制定了財務會計制度外，但其中沒有森工企業的會計制度。為此，財政部制定和頒布了《關于森工企業貫徹執行新的財務會計制度有關問題的通知》。通知根據森工企業的生產經營特點，規定森工企業除應貫徹執行農業企業的財務會計制度，根據業務的需要，還可參照工業企業財務會計制度增設有關科目和報表。

2007年企業會計準則實施，《企業會計準則第5號——生物資產》應該是森工企業會計核算的綱領性文件，該準則規范了林木資產的會計核算。但限于目前的科學技術發展水平，以及我國林木資產市場機制還沒有發育建立起來，森工企業無法對林木資產進行價值核算，更不要說分消耗性林木資產、生產性林木資產和公益性林木資產對森林資源進行明細核算。另外，《企業會計準則第5號——生物資產》涉及森工企業具體會計核算業務的內容太少，沒有實際指導意義，因此森工企業始終延續傳統的會計核算體制。

隨著天然林的禁伐，森工企業木材采伐利用會計核算的內容日益減少。而隨著天保資金投入的日益增加，以事業單位會計準則為基調的天然林資源保護工程財政資金會計核算逐漸產生并發展起來，異軍突起。目前天保資金核算成為森工企業會計核算的主要業務，木材采伐利用核算業務相對過去而言日益減少，森工企業日常會計核算與企業會計準則相距越來越遠，與事業單位會計準則的聯系日益緊密。研究森工企業會計制度問題，建立相應的與目前森工企業日常會計核算業務緊密聯系的會計制度，是值得我們深入思考的大問題。

二、傳統森工企業會計核算體制的改革

為改革傳統的重采輕育、采育分離，以木材采運會計核算為中心的森工企業會計核算體制，森工企業開始改革傳統的核算營林收支大賬的事業費核算方法，啟動了林木種苗商品化核算、實施林價制度和新造林核算改革，試圖建立林木資產培育和采伐利用的全過程的會計核算體制，全面反映林木資產再生產的資金運動全過程，真正體現林業會計的特色。

回顧傳統森工企業會計核算體制的改革，總的指導思路是改革重采輕育、采育分離，以木材采運會計核算為中心的森工企業會計核算體系，建立采育有機結合的林木資產會計核算體系。但森工企業會計改革，同國有林場與苗圃會計核算制度建設相比，緩慢得多，雷聲大雨點稀，均以失敗告終。國有林場與苗圃主要從事荒山荒地造林工作，積累了豐富的更新造林經驗，因此林木資產會計核算取得了豐碩成果。可是森工企業就連新造林這一最簡單的會計核算也沒取得進展，更不要說將天然林估價入賬，以及建立林木資產會計核算體系，實現森林資源采育有機核算的統一了。

森工企業會計核算體制改革是伴隨森林資源資產化管理改革而發展起來的。為改革傳統的森林資源無償占有和使用的觀念，解決森林資源的價值體現和有償使用問題，1993年我國森林資源資產化管理改革工作正式啟動，改革的重點是森林資源會計核算，重點突破森林資源的全面核算和有關難點問題。森工企業是以森林資源為核算對象，應該將森林資源納入會計核算體系。但我國林木資產商品化發展程度不高，林木資產市場化機制發育不完善，況且林木資產每時每刻都在生長變化，而且易受自然因素和人為因素的影響，準確核算其價值量存在很多問題，林木資產納入賬內核算困難重重，不具備可操作性，因此森工企業會計核算改革困難重重。

雖然1995年原林業部制定了《森林資源資產會計核算試行辦法(征求意見稿)》，這個征求意見稿是在總結1990年場圃會計制度的基礎上制定的，適用于森工企業和國有林場。但這個征求意見稿最后沒有頒布實施，森工企業依然沿襲傳統的森工企業會計制度。隨著天保工程的逐步實施，林木產品銷售核算的經濟業務越來越少，天然林保護成為森工企業的主要經營業務。為適應森工企業經營方式的根本轉變，森工企業會計制度改革必須調整思路，另辟途徑，建立新的森工企業會計制度。

1998年黨中央、國務院作出了實施天然林資源保護工程重大戰略決策，同年開展試點工作。2000年10月國務院批準了《長江上游、黃河上中游地區天然林資源保護工程實施方案》和《東北、內蒙古等重點國有林區天然林資源保護工程實施方案》，天然林保護工程在森工企業全面啟動。

為加強天然林資源保護工程公益林項目建設資金的管理，統一規范天然林保護工程建設項目的會計核算工作，確保建設資金專款專用，充分發揮資金使用效益，國家林業局印發了《天然林資源保護工程公益林建設項目會計核算辦法》(試行)，適用于天然林資源保護工程公益林建設項目的會計核算，該辦法從1999年1月1日起實施。

2003年6月20日，為加強天然林保護工程財政資金管理，并使會計人員系統完整地掌握核算方法，強化會計核算，保證天然林保護工程順利實施，根據財政部《天然林保護工程財政資金管理規定》和《天然林保護工程財政資金會計處理規定》，天然林保護經費會計核算辦法按照事業單位會計要素設置會計科目，就資產、負債、收入、支出和凈資產，以及會計報表等核算內容進行了規范。從此，森工企業同時實施企業會計準則和事業單位會計準則，開辟了森工企業會計核算的新紀元。

三、森工企業會計核算的現狀

目前森工企業兩套會計核算體制并存，傳統會計核算體制是會計核算的主體，稱之為基本業務決算。天保資金會計核算是森工企業會計核算的重要組成部分，作為輔助核算業務，是在早期營林核算方法的基礎上隨著天保工程的深入而發展起來的。但目前已本末倒置，這種格局發生了根本性變化。傳統的森工企業的基本會計核算業務越來越少，填報的會計報表越來越少，存在的價值越來越小。隨著天保資金投入的增加，天保資金核算業務日益增加，成為森工企業會計核算的主體。根據森工企業會計核算的現狀，迫切需要改革現行森工企業會計核算體制，建立適應新的森工企業會計核算現狀的森工企業會計核算體制。

一個單位同時實施兩套會計準則，設置兩套會計賬簿，編制兩套會計憑證，填報兩套會計報表，會計核算工作業務量大。有些財務會計指標要在不同的決算中反映，不便于匯總和分析對比。改革兩種會計核算制度并存的現狀，實施一種會計準則，是森工企業財務人員的普遍呼聲。

四、森工企業會計制度改革的思路

目前森工企業正在從發揮森林資源的經濟效益為主向發揮森林資源的生態效益為主的戰略轉移。在當前生態效益會計核算無法納入企業會計核算軌道的情況下，森工企業勢必向事業單位會計制度靠攏，制定以事業單位會計準則為基礎的森工企業會計核算制度是明智的選擇。

1.事業單位會計準則為重新制定森工企業會計制度提供了可能

新制定的事業單位會計準則配合公共財政體制改革，依據落實財政科學化和精細化管理的原則對原制度進行了全面和系統地梳理，進行了一系列改革和擴充。規定部分業務和事項可以采用權責發生制，首次引入了折舊和待攤的要求，建立了“費用”要素，提出了“財務報告”概念，規定“財務報告包括財務報表和其他應當在財務報告披露的相關信息和資料”。新事業單位會計準則的這一系列變化為森工企業實施事業單位會計準則提供了可能。

2.森工企業已經具備了事業單位會計核算的基礎

天然林資源保護工程實施以來，財政部規定了天然林資源保護工程財政資金會計核算的基本框架，國家林業局進一步完善了天然林保護工程財政資金會計核算體系。天然林保護工程財政資金會計核算辦法，是按照事業單位會計準則的框架設計的。各地林業企業認真貫徹執行財政部和國家林業局關于天保資金會計核算的有關規定，逐步建立起了天保資金會計核算體系，積累了依據事業會計準則進行會計核算的實踐經驗，因此森工企業具備了實施事業單位會計準則的基本條件。

1.羅江濱，姚昌恬，高玉英，丁立新.森林資源資產化管理改革理論與實踐[M].北京：中國林業出版社， 2002.

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3.陳環宇.關于林業企業貫徹執行事業單位會計準則的研究[J]. 綠色財會，2014(3).

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責任編輯: 姜洪云

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