風險導向審計模式應用研究

○新疆財經大學會計學院 張 娟

一、引言

提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度是審計的目標，實現該目標就需對財務報表的真實、公允發表審計意見。經濟環境的復雜性致使審計人員對財務報表的真實性和公允性的界定難度增加。審計人員若要得到客觀公正的結論，一方面要從財務數據的角度進行判斷，另一方面，重大錯報的評估越來越依賴于對企業詳細情況的了解。單純的審計測試只是通過財務報表數據分析存在的風險，非財務數據產生的風險卻沒有加以考慮。所以，其無法涵蓋所有的重大風險。審計執業界越來越意識到通過風險評估來規避風險，注重對被審計單位全面了解，風險導向理念便得到了認可，并逐漸形成以風險導向為主的審計模式。

二、風險導向審計的內涵

風險導向審計是在評估重大錯報風險和整個審計流程過程中以系統性的和戰略性的審計方法進行的審計活動。通過將可能存在的重要錯報和經營過程中面臨的風險結合起來，從而得出了對會計報表所作出的保證是從源頭上分析得出的。注冊會計師實施風險導向審計就是為了使得報表中不存在那些由錯誤和舞弊而產生的重大錯報風險。傳統審計模式過分看重評價企業內部控制的有效性，忽略對被審計單位宏觀上的把握。如果認為內部控制可以信賴，就直接對各類交易以及賬戶余額實施細節測試，這種做法無法將錯報、舞弊和經營失敗進行關聯，很容易遺漏重大錯報。當被審計單位面臨經營失敗時，如果依然機械地運用傳統審計，只是對報表數據進行分析，那樣發表的審計報告對于使用者將是毫無意義的。風險導向審計不僅彌補了傳統審計模式的弊端，還提高了審計質量。

注冊會計師只能識別或評估重大錯報風險但無法控制。因為重大錯報風險是在經營過程中產生的，作為外部的審計者只能識別評估。注冊會計師設計的審計程序是不是合理及執行是不是有效決定著檢查風險的大小。因為在一般情況下，注冊會計師沒有時間和精力關注到所發生的全部交易、各賬戶明細表和報表中表述不夠明確的其他所有項目。另外即使連同其他因素一并考慮，使檢查風險可以降到很低，也不可能降低到完全不存在。因為審計風險=重大錯報風險×檢查風險，檢查風險與重大錯報風險此消彼長，就是說在一定的審計風險水平下，檢查風險與重大錯報風險的評估結果是反向關系。注冊會計師應當實施充分適當的審計程序，評估重大錯報風險，并根據評估的結果來設計和實施進一步審計程序，通過控制檢查風險將審計風險降至可接受的低水平，達到最終的審計目的。

三、風險導向審計的基本程序

(一)審計計劃階段

審計計劃階段是審計工作的開端，審計師需要從整體上考慮企業的風險，將審計計劃與企業風險因素相結合，找準企業的高風險點，制定更具針對性的審計計劃。此階段審計師需要做大量的初步業務活動并制定總體審計策略，初步了解客戶的基本情況來評估可能產生的審計風險大小，以此決定是否接受業務委托。此階段具體包括了解被審計單位內外部環境、判斷其可能發生的重大錯報風險、確定重要性水平、編制審計計劃4個方面的工作。

(二)審計實施階段

該階段主要是根據風險評估水平確定的財務報表審計測試的性質、時間和范圍，通過采用檢查、計算、分析等方法獲得強有力的審計證據，支撐后續的審計結論。

1.進行控制測試

內部控制的有效運行能夠提高注冊會計師的工作效率與質量。雖然控制測試并非審計必經程序，但若發現被審計單位在內部控制上的薄弱點，則可以以此作為切入點，實施進一步審計程序，這在一定程度上節約了人力、物力和財力。若單純依靠實質性程序無法獲得充分適當的審計證據，控制測試作為依據可以進行補充。

2.執行實質性測試

此程序又分為細節測試和實質性分析程序。無論評估的重大錯報風險如何，注冊會計師都應當針對所有重大交易、賬戶余額和披露信息實施實質性程序。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師在實施審計過程中應當針對該風險實施特殊程序。如果不構成重大錯報，那么一般采用細節測試，或將二者結合使用以獲取審計證據。在實質性測試中可以采用兩種方法：分項審計和業務循環審計。

3.風險再評估及修改審計計劃

審計風險的評估是一個反復修正的過程，隨著審計進程的推進，一旦由于掌握的審計證據所做出的判斷與風險評估不相符合，審計人員應當對初始評估結果進行修改，以便在后續審計程序中識別可能存在的風險點。

(三)審計報告階段

該階段除了進行最終的分析性復核，評價審計結果，撰寫審計報告外，還需要進行后續審計，把未實現的控制目標以及由此產生的風險作為工作的重點。后續審計應關注其應實現而未實現的審計目標可能帶來的或有風險。

四、風險導向審計在實際應用中存在的問題

在我國，縱使風險導向審計模式在理論上已經成熟，但相當一部分事務所在實際審計活動中所沿用的依然是傳統審計方法，風險導向審計模式的應用在我國舉步維艱。主要存在以下問題:

(一)對被審計單位及其環境了解不夠

制定和實施審計計劃要基于對被審計單位的整體了解，跳出會計看財務，重視行業分析，了解行業特點。但部分審計師制定和實施審計計劃時直接從被審計單位財務報表入手，過分偏重評價內部控制。與此對應的審計底稿資料也存在很大缺陷，僅僅出具一份匯總的風險評估表，并且以此作為此項審計工作完成的標志，這樣使得計劃完整性和充分性受到質疑，提供的信息不足以支撐后續的審計計劃，也無法為重大錯報風險評估提供充分的依據。

(二)實質性測試難以保證

大部分事務所通常將風險評估程序流于形式，針對于這部分的底稿大多是從公司規章制度中摘抄而來，而且是等到審計工作結束后完成，只有一小部分底稿是在審計現場完成的，審計真實性和可靠性難以保證，更不會以此為依據，制定審計程序和方法。

審計執業質量檢查報告中指出審計師在審計過程中存在的普遍問題為：(1)對于被審計單位非日常經營活動所進行的交易、產生的利得與損失、計提的減值準備，沒有給予足夠的重視。(2)存貨監盤流于形式，被動地聽從被審計單位的時間安排。

涉及到非上市公司，由于相關監管松懈，再加上此類企業缺少有效的內部控制，審計方法大多依然采用制度基礎審計。更有甚者為了降低時間成本和人力成本，不對內部控制進行了解，忽視控制測試，直接進行詳細審計。

(三)獨立性難以保證

事務所運用風險導向審計進行審計在審計業務上要花費更多的精力和時間，但審計費用卻不是以審計程序的復雜程度、審計時間的長短來衡量的。大多數的審計收費還是以企業的經營收入或者注冊資本作為基數，選取比例計算出來的，并不考慮業務復雜程度和獲取證據的難度。再者，由于事務所和被審計單位是一種雇傭關系，雖然二者都有選擇的自由，但事務所迫于生存的壓力，在經濟上很難完全獨立，對重大錯報風險的判斷難免有所顧忌，甚至出現或有收費，整個審計界因此變得被動。

(四)信息庫建設不足，缺少必要的信息積累

風險導向審計模式要求注冊會計師在對企業進行風險評估時，除了對必要的審計資料有所要求外，還應更加注重審計資料質量要求。然而，在現實生活中，注冊會計師獲取企業信息的來源單一，積累不足。一方面，信息的來源較為單一。審計人員了解被審計單位及其環境，可以借鑒的外部資料無外乎報紙、雜志、電視傳媒以及互聯網，這些信息普通的社會大眾通過社會媒介的傳播同樣也能獲取。尤其是在信息大爆炸時代，通過網絡獲得的信息真實性也有待考證。對于銀行和政府所掌握的企業重要信息有時候恰恰是企業的重要風險點，但迫于制度規定，審計人員沒有獲知的途徑，注冊會計師所掌握信息明顯不足。另一方面，注冊會計師能夠得到的數據相對滯后。審計人員在開展審計時很大一部分資料來源是由被審計單位提供的。對于已發生但未獲得的信息所潛藏的風險，即使注冊會計師分析能力再強，沒有一定的資料支撐，也只能束手無策。

五、解決措施

(一)注重提高人員素質和執業質量

注冊會計師在實施審計時，必須具備專業勝任能力。在擴充審計隊伍時，不但要招收與事務所的工作較為匹配的審計學、會計學、財務管理專業的人員，還要根據每個行業其自身的特點，招收相關專業的人員。在審計計劃階段，注重對被審計單位的全面了解，合理地確定重大錯報風險，并編制審計計劃，確定重點審計領域。在執行實質性程序時，充分利用控制測試的結果為其服務，及時修訂可接受的重大錯報風險。項目負責人要在審計業務中深度參與，實施有效的督導，執行三級復核制度，將審計風險降低至可接受的較低水平。

(二)拓寬事務所了解企業信息的途徑

在審計時，審計人員要將被審計單位置于整個社會環境中進行大數據庫分析。在審計收益固定時，要想高效深入地了解被審計單位，就必須通過建立完善的信息系統，建立信息共享中心來完成。

第一，注冊會計師應與政府部門、各商業銀行、各證券公司等建立聯系。各單位要及時將掌握的信息共享，互通有無。特別是針對管理層的誠信問題，不僅要立足于其所在的公司進行側面了解，更要從社會誠信體系中直接調查。

第二，審計師應具備查詢企業備案的權利。了解企業的股權結構，識別關聯方交易。關聯方交易是企業操縱利潤的一種慣用模式。了解關聯方，不僅能使審計師在審計中把握檢查重點，也能幫助投資者對企業的經濟業務作出一定的判斷，樹立正確的價值取向，為其決策提供必要的依據。

(三)規范審計收費

首先，由中注協牽頭制定一套權威的審計定價模型，并在全行業內推廣實施。該模型應包括審計各階段的成本，并結合企業規模、經濟業務的復雜程度進行調整。對審計計劃階段的成本投入應該加大，相應的此階段收費比重也應擴大。以免很多事務所迫于審計成本壓力，導致此階段對企業的了解往往只局限于較淺的層面。其次，審計成本要采用全社會提供相同審計方法所消耗成本的平均值，這樣也有利于維護事務所之間的公平。再次，要對審計收費項目標準化，具體到采用某一方法或某一步驟的時間消耗、人力消耗。同時要強調的是此模型并不是一成不變的，隨著風險導向審計模式應用的成熟，將得到不斷的完善，使審計秩序得到進一步維護。

(四)中注協要加強審計行業監管

中注協要加強年報審計的跟蹤，完善業務信息報備。定期進行審計質量檢查，對檢查中發現的共性問題，進行集中培訓并編輯成教材集中發放學習。對于執業質量問題較為嚴重的事務所，中注協要制定針對性的補救措施，提出指導性意見。要加強事務所之間執業經驗的交流與學習，完善質量控制體系。總結先進事務所在承接業務、風險管理和控制方面的優點，并在注冊會計師行業內進行推廣。對整改過的事務所，要進行追蹤關注，針對整改不到位的問題提出建設性意見。

(五)加快審計信息化進程

加快完善審計信息系統，對財務信息進行全面分析。建立一個以互聯網為支撐，連接被審計單位和事務所的操作云平臺，以適應大數據時代的要求。首先從被審計單位云平臺入手嵌入審計軟件或程序段，然后進行網絡互聯，將信息傳遞至云審計系統。這樣審計單位在確定接受業務委托，與被審計單位簽訂業務約定書后就可以做預先準備工作，不必等到注冊會計師進駐被審計單位后才開始整理數據，為風險評估提供了充足的時間。

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