林業企業森林資源核算體系研究

○葦河林業局

胡業生

林業企業森林資源核算體系研究

○葦河林業局

胡業生

在分析森林資源核算體系研究意義的基礎上，探討了森林資源核算的特點，研究了森林資源核算體系的構成，并從我國林業企業森林資源核算的現狀出發，提出了構建新的森林資源資產核算體系。

森林資源核算理論 實務核算 森林資源核算體系

森林資源核算一直是人們關注的熱點問題。我國有關森林資源核算的理論研究已取得了豐碩成果，主要是借鑒了當前國際環境經濟核算最新標準提供的基本框架和方法，同時緊密聯系我國實際，建立了中國森林資源核算的理論框架和方法。但森林資源實務核算問題的研究卻很少有人問津。如何理論聯系實際，進行森林資源日常核算，充分運用森林資源核算理論研究成果，建立相應的森林資源核算體系，是我們當前的一項重要工作。

研究森林資源的實務核算問題，將森林資源核算納入國民經濟核算體系，是一項具有全局性、戰略性、前瞻性的研究。本文通過探討森林資源核算體系研究的意義及森林資源核算體系的特點，分析當前林業企業森林資源核算的現狀，總結經驗教訓，探索建立新的科學的森林資源核算體系，以為編制森林資源資產負債表奠定堅實基礎，推動森林資源實務核算的發展。

一、研究森林資源核算體系的意義

國家林業局與國家統計局于2004年聯合組織開展的“中國森林資源核算及納入綠色GDP研究”，首次在國內提出了森林資源核算的理論和方法，構建了我國基于森林的國民經濟核算框架。在此基礎上，2013年5月，國家林業局與國家統計局聯合開展了新一輪中國森林資源核算及綠色經濟體系研究，充分借鑒國內外最新研究成果，對該理論框架做了進一步補充和完善。在林地林木資源核算中，借鑒了SEEA—2012中林地林木資源核算賬戶及估價方法，結合中國森林清查實際，進一步完善了我國林地林木資源核算理論框架，這既符合SEEA—2012提出的估價原則，又符合中國實際情況。在森林生態服務核算中，進一步豐富了全國森林生態系統連續清查數據并借鑒了最新研究成果，該核算的基礎數據更加準確，方法更加科學、結果更加可靠。這些理論與方法上的創新，在國內外該領域都具有明顯的先進性、適用性，進一步豐富和完善了我國森林資源核算的理論體系。如何運用我國森林資源核算理論研究的成果，進一步完善森林資源資產管理體制，加快建立國家森林資源管理體系，推動建立具有中國特色的綠色國民經濟核算體系，逐步實現中國森林資源核算常態化、制度化，為綠色發展提供基礎性的制度保證具有重要意義。

探索編制森林資源資產負債表工作，是黨的十八屆三中全會作出的重大改革措施，是森林資源核算從理論研究步入實務核算的重要舉措。國家林業局作為這項改革任務的主管部門，高度重視，認真落實。通過認真研究并與國務院有關部門溝通，制定了改革實施規劃。目前，國家林業局正在按照明確的目標、路徑及時間表，扎實推進編制森林資源資產負債表試點工作。

但是，目前森林資源資產化改革的核心問題——森林資源資產會計核算遇到了難以解決的問題，林業企業紛紛退出了會計核算，森林資源會計核算陷入困境。如何運用森林資源理論研究成果，解決當前森林資源核算存在的問題，進一步建立規范的森林資源核算體系，建立完善的森林資源日常核算程序，是完成森林資源資產負債表編制工作的根本保證。

二、森林資源核算的特點

建立規范的森林資源核算體系，必須要研究森林資源核算的特點。森林資源的核算與固定資產、流動資產比較，要復雜得多，有其自身的特點。

1.核算時間的間隔性

森林資源分布范圍廣，所處地形復雜，種類多，對其核算不能像固定資產、流動資產那樣，可以每年或年內進行清點核實 ，而只能每四年左右進行一次二類資源調查，重新核實面積、蓄積的增減變化情況，使賬面數與實物數保持一致。

2.核算確認的不同步性

森林資源的實物量增減與價值量增減確認是不同步的，不能像固定資產和存貨那樣同時進行數量和金額的核算。

3.核算計量的變動性

森林資源資產是有生命力的資產，其實物形態在不斷生長和變化著，價值也相應隨著變動，資源管理與會計核算沒有一個可以共同遵守的計量要求。

4.核算內容的復雜性

森林資源資產同時發揮著多種功能，同時具有生態效益、社會效益和經濟效益，這決定了森林資源的實物量管理和價值量管理必然要分開，決定了森林資源核算要由多個部門完成，部門之間相輔相成，共同完成森林資源核算任務。

其中會計部門核算金額，附帶面積、蓄積；資源管理部門核算面積和蓄積等實物量指標，以實物量來聯系這兩者的核算；林業企業的營林生產作業部門負責更新造林營林生產作業的組織和驗收工作，核算新造林的增減變動情況；林業企業的計劃統計部門則依據有關部門的森林資源和林業生產作業的相關報表資料，編制相應的森林資源統計報表。

三、森林資源核算體系的構成

由于森林資源核算的自身特點，森林資源核算體系的構建是一項復雜的系統工程。從微觀上看，是林業企業相關部門組成的核算體系；從宏觀上看，森林資源核算是整個國民經濟核算體系的一個重要組成部分。

森林資源核算體系由三類核算、三方主體和三個層次構成。三類核算分別是：價值核算、統計核算和業務核算。價值核算包括會計核算和評估核算，統計核算包括森林資源管理部門和營林生產作業部門統計核算，業務核算包括森林調查設計部門和林業企業調查設計隊的調查業務核算。三方主體分別是：林業企業、非林業企業和政府部門。包括森林調查設計部門、森林資源資產評估機構和國家統計局及其所屬部門。三個層次分別是：第一層次是對每種森林資源進行核算，反映它的增減變化；第二層次是對森林資產進行綜合核算，反映森林資產總量的變化；第三層次是把森林資產與環境核算作為自然資源核算的一部分納入國民經濟核算體系，全面反映國民財富的增減變化、資本形成的規模以及國民生產總值(GNP)與凈值(NNP)的實際狀況。這三個層次的核算相互聯系、相輔相成，共同構成一個完整的森林資產核算體系。

林業企業的資源管理部門、財務部門、營林生產作業部門、營林調查設計部門和統計部門，構成了企業內部的森林資源資產核算組織機構。林業企業、森林資源調查設計院、森林資源評估機構和政府各級統計部門共同構成了社會全方位森林資源核算的體系框架。

森林資源資產核算是國民經濟核算的組成部分，在森林資源資產價值核算、統計核算和業務核算的基礎上，應將其納入國民經濟核算體系。

將森林資源資產核算納入國民財富核算。森林資源資產本身就是國民財富的一部分，它同固定資產、流動資產一起，構成整個國民財富的組成部分。

把森林資源資產核算同國民生產總值與國民生產凈值以及資本形成連接起來。用森林資產增加量CF、森林資產耗竭RD調整原有的國民生產總值和國民生產凈值，以反映林業在國民經濟中的地位與作用，從而為國家制定與調整林業發展戰略提供科學依據。

把森林資源與環境再生產部門作為一個獨立產業部門，在投入產出表中單獨列示以反映該部門與其他產業部門之間的相互依存關系。

四、林業企業森林資源核算的規章制度與核算現狀

森工企業和國有林場與苗圃的會計制度都森林資源核算的規章制度，規定了森林資源核算的核算對象、核算期和核算內容等，制定了比較完善的會計核算方法，但在實施過程中又都遇到了阻礙，紛紛退出了核算。

(一)林業企業森林資源核算的規章制度

森工企業森林資源核算起步較晚，正處于準備階段，而國有林場與苗圃的森林資源核算已納入了會計制度并進行實施。

1.森工企業

1982年原林業部制定的《國營森工企業成本核算辦法》制定了森林再生產的核算辦法，提出“森林再生產的核算是森工企業核算的重要組成部分，內容十分復雜，根據必要和可能，在現階段，要求企業積累資金投放和回收基礎資料，為進一步的核算創造條件”。規定了核算對象、核算期、核算內容和森林再生產核算登記卡。

(1)核算對象

以原伐區調查設計的“小班”為核算對象。“小班”是組織生產、森林經營的最小單位，其立地條件、林分因子、采伐方式、經營措施都相同，是森林再生產核算的基本單元。一經被確定為森林經營單元，都要建立“森林再生產核算登記卡”，用于匯集森林更新和培育的成本。

(2)核算期

皆伐作業以“森林的成熟齡”(加更新期)為核算期。擇伐以“回歸年”為核算期，即第一次采伐后保留的單位面積林木生長到不少于伐前單位面積蓄積量、可以再采伐時的所需年限。

(3)核算內容

在整個森林培育過程中，森林再生產的費用，包括直接費用和間接費用兩部分，直接費用包括造林、撫育等直接營林支出，間接費用包括森林保護支出、機構經費和其他營林支出。

直接費用應按核算對象歸集費用，并于每年末記入“森林再生產核算登記卡”。間接費用應按規定項目進行核算，并按每百元直接營林支出應負擔的間接費用記入“森林再生產核算登記卡”。

(4)森林再生產核算登記卡

“森林再生產核算登記卡”是森林再生產核算的永久性記錄，是森林資源檔案的一個重要組成部分。“森林再生產核算登記卡”的資料來源，屬于森林資源部分的由資源管理部門提供，屬于資金耗費部分的由會計部門提供。“森林再生產核算登記卡”的登記、審核、保管等工作，統由資源管理部門負責。

2.國有林場與苗圃

財政部、林業部1994年頒發的《國有林場與苗圃財務會計制度》完善了林木資產的管理和核算辦法，進一步規定了林木資產成本的核算范圍、林木資產成本核算期和林木資產成本核算對象，初步解決了采伐林木的成本結轉和提取育林基金重復的問題，提出了場圃應逐步建立林木資產核算和林木資本金制度。對林木資產的日常業務核算和憑證傳遞，做出了通過建立森林資源檔案的小班卡片來完成的具體安排，要求在森林資源管理部門的小班卡片上應有林種、樹種、造林年份、小班名、土地植被造林保存面積等具體資料，財務部門的經營檔案卡片應更簡潔，適合財務部門成本核算使用。森林資源管理部門與財務部門必須明確分工，互相協作，資源管理部門提供林木增減變化的實物量指標和造林作業的工作量完成情況，以及財務部門對資源管理部門需要的價值指標也應及時傳遞通報。森林資源管理部門管理的森林資源經營檔案小班卡片與財務部門管理的小班卡片的數據應一致。兩種核算相互配合，形成完整的林木資產核算體系。

(二)林業企業森林資源核算的現狀

森工企業和國有林場與苗圃的會計制度雖然都對森林資源核算做出了規定安排，即財務部門和資源管理部門分別進行價值核算和實務核算，明確分工，相互補充，協調統一，共同完成森林資源核算任務，但在具體實施過程中均以失敗告終。

森工企業雖然制定了森林再生產核算的藍圖，但始終沒有納入會計核算體系。連新造林這一最簡單的核算規定都沒有付諸實施，更不用說對森林資源進行全面核算。

國有林場與苗圃在林木資產會計核算方面進展很快，逐步建立了林木資產會計核算體系，規定了林木資產成本的核算范圍、林木資產成本核算期和林木資產成本核算對象，提出了場圃應逐步建立林木資產核算和林木資本金制度。但這僅限于林木資產，還沒涉及森林資源資產核算的全部內容。在具體實施林木資產會計核算的過程中遇到一些難以解決的問題后，又退出了會計核算。

而森林資源管理部門的實務核算卻發展迅速。森林資源調查是森林資源業務核算的基礎，隨著林業事業的發展、科學技術的進步，森林資源調查技術在基本理論、技術水平、技術手段、工藝操作、規范標準等方面都有較大發展。森林調查的內容不斷擴大，從林地面積、地類、林種、森林覆蓋率以及活立木蓄積等的林地、林木資源調查等方面，逐步擴大到野生動植物和森林微生物的調查，森林固碳釋氧、涵養水源、保持水土等方面生態功能的調查也取得了豐碩的成果。森林資源實務核算內容日益豐富，成為森林資源核算的主體。

因此，目前林業企業森林資源核算，財務部門徒有虛名，只有森林資源管理部門在進行森林資源核算，森林資源管理部門和財務部門森林資源核算的憑證傳遞的有機程序不復存在，原先規劃的林業企業森林資源核算體系名存實亡。

五、建立新的森林資源核算體系

雖然目前林業企業財務部門退出了林木資產會計核算，但是森林資源部門的實務核算卻發展迅速，核算的內容不斷增加，成為森林資源核算的主體。因此，根據森林資源核算的現實情況，新的森林資源核算體系只能以森林資源管理部門為核心。

價值核算是森林資源核算不能缺少的一個主要方面，在會計核算不能提供價值指標資料的情況下，只能借助于森林資源資產評估規范進行森林資源價值確認。森林資源管理部門根據森林資源調查設計部門、營林生產作業部門等提供的數據資料，依據《森林資源資產評估技術規范》，核算確定森林資源價值量指標，計入森林資源檔案，最終完成森林資源資產核算工作。

森林資源管理部門、森林調查設計部門和營林生產作業部門共同組成新的森林資源核算體系。森林調查設計部門和營林生產作業部門定期將森林資源實務核算資料傳遞到森林資源管理部門，森林資源管理部門再依據《森林資源資產評估技術規范》，核算價值指標，登記更新森林資源檔案，編制森林資源核算的有關報表。因此森林資源管理部門是森林資源核算的中心環節，替代了財務部門，義不容辭成為森林資源核算的牽頭單位。

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責任編輯:姜洪云

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