基于“五大發展”理念對管理會計發展的思考

○新疆財經大學會計學院

周 瑩

基于“五大發展”理念對管理會計發展的思考

○新疆財經大學會計學院

周 瑩

黨的十八屆五中全會提出了“創新、協調、綠色、開放、共享”的五大發展理念，這是一場關乎我國發展的重大變革。面對新時期的要求，如何切實將五大理念貫徹到我國管理會計實踐建設中去，是所有管理會計工作者需要深思熟慮的問題。本文基于五大發展理念的角度，對我國管理會計理論體系創新、協調管理會計和財務會計發展、環境管理會計、企業集團管理會計和人本管理會計五個方面進行了研究，以期為我國管理會計未來發展指明方向。

五大理念 管理會計理論 環境管理會計 人本管理會計

一、“創新”發展管理會計理論體系

創新是引領發展的第一動力，創新包括理論創新、制度創新、科技創新、文化創新等。而管理會計的創新首當其沖的便是理論創新，理論是實踐的基礎，有了正確的理論框架，才可以更好地引導我國管理會計實踐快速發展。管理會計與財務會計相比較，理論研究更為復雜。在我國幾十年的管理會計發展歷程中，學者們的研究主要是對歐美管理會計理論的引入，一直從事翻譯文獻或者介紹類的規范性研究，并沒有形成自己的管理會計理論框架、理論模型或者實踐工具，換句話說，就是沒有形成具有我國特色的管理會計理論體系，嚴重落后于管理會計實務的發展，造成了理論與實踐的分離。

我國管理會計界的學者們先后提出管理會計的基本理論架構，結合前人的研究及我國國情，本文提出了管理會計的基本理論體系設想，如圖1。

管理會計體系是包括了管理會計基本理論、管理會計概念框架、管理會計方法理論以及管理會計人才建設理論的綜合體系。

基本理論是對管理會計工作實踐總體進行規定的理論要素。縱觀管理會計發展史, 可以看出經濟環境的變遷改變了管理會計實踐; 管理會計變革是一部戰略量化史。管理會計的本質是戰略量化的過程和實現描述工具(吳正杰，2004)。管理會計的本質是正確認識管理會計形態、目的和職能，以其作為界定目標、對象的前提。

管理會計概念框架的起點一直是國內外學者爭論的話題，基本上可歸納為兩種：目標論和假設論。本文認為“假設論”更為合理。聯系財務會計的基本假設，可以將管理會計的基本假設概括為四點：空間范圍的限定、時間范圍的限定、運營的連續性和計量的限定。它因管理會計目的的存在而存在，是對管理會計主體、空間、時期、確認基礎的界定。管理會計對象決定了管理會計要素，即管理會計要素是管理會計對象的具體化，并確立相應的會計原則。最后的邏輯終點為會計術語，包括確認、計量和報告，其中，報告是管理會計工作的最終體現。

伴隨著中國經濟的崛起, 先進的管理會計方法和理念正不斷被我國企業所接受, 企業的管理會計實踐水平也在不斷提升。但由于管理會計方法的復雜性使其應用還是相當有限，認識參差不齊。如何有效地將先進的管理會計方法本土化是實務界普遍關心, 且需要迫切解決的問題，這需要理論界給予必要的支持和幫助。

經濟的發展需要大量的管理會計人才，如何培養出符合改革需要的優秀人員，提高管理會計人員綜合素養以及制定合理的考核制度是不可缺少的環節。

二、“協調”財務會計與管理會計共同發展

在“協調發展”方面存在三個比較突出的問題：一是城鄉二元結構和城市內部二元結構的矛盾依然比較突出;二是區域發展不平衡，東中西部、東北區域間是不平衡的;三是社會文明程度、國民素質與經濟社會發展的水平還不匹配。

從全國來看，在不同地區、不同企業中管理會計的應用程度不盡相同，并不像財務會計一樣普遍。就目前研究來看，我國管理會計與財務會計的差距還很大。財務會計不管是理論研究還是實踐研究都日趨成熟，而管理會計近幾年雖然在理論和實踐應用方面都在不懈地努力著，但相對于財務會計多年研究積累的經驗而言依舊比較落后。這種不平衡的發展狀況嚴重制約著我國的經濟發展，尤其是與國外相比，明顯處于劣勢地位，自然更不符合“協調發展理念的要求”。

從2014年10月27日《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》到2016年《管理會計基本指引》的發布，說明了管理會計未來發展的主流趨勢。順應時代要求，我們必須把財務會計研究的一些經驗充分利用起來，建立符合我國社會主義市場經濟體制的管理會計體系，研發更貼合企業要求的管理會計工具，使管理會計與財務會計一起為我國社會主義建設貢獻一份力量。

三、“綠色”發展環境管理會計

一直以來，環境問題是世界各國人民關注的焦點。科技越先進，經濟越發展，環境問題也日趨嚴重，因此我國“十三五”規劃中提出了綠色發展的理念。綠色是生命的象征，帶給人們安寧與祥和，一個國家不管是經濟發展還是人民生活質量提高都需要它提供源源不斷的動力。正是人們對環境問題的不斷關注，為環境管理會計(EMA)的發展提供了機遇。

EMA是管理會計的一個分支，關于環境管理會計的定義可以描述為：環境管理會計是企業核算材料耗用和環境成本的方法，它是伴隨著可持續發展的經濟增長形式而產生的一個新的領域。早在1990年，美國環保局便出臺了《污染防治法案》，隨后又在1992年建立了環境會計項目，這也是環境管理會計誕生的標志。1993年由國際組織聯合公布的《利益相關行動議程：工作室對環境成本的會計與資本預算的一項報告》成為了全世界公認的有關環境管理會計最早的文獻之一。隨后，歐洲、日本等也加速了對環境管理會計的研究。相比較歐美國家而言，我國的環境管理會計研究仍處于萌芽階段。陳煦江( 2004)在《環境管理會計理論結構與應用方法探索》文中認為企業的價值最大化是環境管理會計的最終目標。張袆( 2008)在《我國管理會計發展的新方向: 環境管理會計》中認為我國傳統的管理會計并不能滿足現行企業對環境成本控制的要求，故須引入新型管理會計——環境管理會計。頡茂華( 2010)在《環境管理會計研究: 綜述、評價與思考》一文中，提出我國的環境管理會計應該從“社會經濟”的角度切入分析。除了以上文獻總結的管理會計相同的不足以外，本文還注意到了另外兩點不足：

1.企業對環境管理會計的認識不全面，沒有從思想轉化為行動

雖然環境問題引起了大多數企業的注意，但企業沒有充分認識到環境管理會計的重要性，并沒有轉化為實際行動。一些企業只追求短期利益，不管長遠發展，只知道利用資源，卻不懂得與自然和諧發展，因此往往在生產經營過程中造成嚴重的環境污染和資源浪費，最終使得自己的環境成本增加。環境管理需要人們從思想上的轉變，與其后期影響業績，支付高額的環境成本費用，不如初期增加環境保護和環境治理的支出，而這需要建立合理的環境管理體系。總之，企業對環境管理的認識要從思想認識轉化為行動，要付諸實踐。

2. 缺少相關的法律制度

法律的特征之一便是強制性，代表著權威，而制度包括法規、政策、標準、規章、指南以及規范性文件等。 目前，我國對環境管理會計的研究大多集中在應用上，并沒有關注相關法律制度的完善。雖然企業在應用環境管理會計中取得了一些成就，但法律一直跟不上，環境成本計量沒有統一的標準，缺乏相應的依據，也沒有專門的環境管理會計法，與環境和資源法律有較大的差距。管理會計是一門交叉學科，不僅涉及會計學，還涉及經濟學、心理學、行為學等。而在法律層面也不例外，在環境管理會計法律制度制定時要與相關的環境法律制度相結合。后者對前者有重要的影響，迫于環境法的壓力，企業也不得不把重點放在環境管理上，避免環境風險，減少成本。企業需要環境法律制度的指引，從“利潤為上”向“環境思量”轉變。當然反過來，環境管理會計法律制度也對環境法律制度起到促進作用，從新的角度不斷拓寬環境法律制度調整的領域，彌補缺陷。因此，我們必須加快我國環境管理會計法律制度體系的建設，為環境管理會計的發展保駕護航。

四、“開放”發展企業集團管理會計

堅持“開放”發展，是我國順應經濟全球化趨勢，奉行互利共贏的開放戰略的必然選擇。今天，以絲綢之路經濟帶和21世紀海上絲綢之路為核心的“一帶一路”的提出便是對開放發展最好的詮釋。在“一帶一路”不斷深化和建設的過程中，我國的會計行業正面臨著機遇和挑戰，而作為分支的管理會計在經濟體系中扮演著越來越重要的角色。中國要想在經濟全球化的大潮中立于不敗之地，建立與發展大型跨國集團公司是必然選擇。可以說集團公司的出現，是順應時代發展的結果，是市場經濟發展的產兒，而要想使其穩步發展，管理會計的作用不可小覷。目前，我國的集團公司管理會計研究不管是研究主題、研究方法還是研究理論還很薄弱，甚至對集團公司的特征都了解不全面，更不必說要對集團公司進行管控，針對這些問題，本文提出一些建議：

1.緊密結合集團公司特征，構建管理會計理論體系

集團公司的特征可以概括為三個方面：①法律特征。集團公司本身不是獨立法人，不具有法人地位。②組織特征。 集團公司成員之間存在著廣泛的經濟聯系，包括產品、生產技術、經營管理特別是資本聯系，在組織上具有穩定性和層次性。集團公司的組織結構是多層次的，既有核心企業、骨干企業，又有一般成員企業，還有大量只有協作關系的企業。③經營特征。集團企業的經營規模比較龐大，并不斷擴大經營范圍，向多角度、綜合化方向發展，許多集團公司跨地區、跨部門、跨國經營。正是這些不同于其他中小企業的特征，要求我們必須建立一套適合于集團公司的管理會計體系，從成本管理、戰略決策、預算管理到薪酬管理、業績評價，每一個體系的建立都必須與集團公司的特征相結合，做到理論與實踐相輔相成。目前，我國集團公司的管理會計研究比較分散，沒有一個系統的框架，這就需要我們站在我國集團公司的社會經濟情況和文化背景下，構建基于中國背景的集團管理會計理論，提升其理論性和國際性。

2.完善研究方法的多樣性和科學性

目前，對于集團公司管理會計的研究多集中于案例研究、規范性研究和調查研究。案例研究可以針對個別企業進行深入研究，系統總結個別集團公司管理會計實踐的成功和原因；調查研究可以提供大樣本數據的支持，了解我國集團公司管理會計發展現狀。但我們依舊需要實證研究的科學性，從而拓展深化理論研究領域。實驗研究可以幫助我們找到那些找不到樣本而又重要的研究主題。因此，在現有研究方法的基礎上，也應該增加其他研究方法的運用，推動我國集團管理會計更快更好的發展。

3.加強與周邊國家管理會計人才培養的溝通

開放發展的內容之一就是人才交流。雖說我國有著豐富的教育資源，但不同的國家和地域都有著各自的教育風格和體制，尤其是歐美的一些國家，管理會計的發展比我國快，值得我們學習的經驗自然也不少。從高校課程的開設、企業管理會計學習到社會相關培訓機構，我國應與歐美國家多進行交流學習，尋找新的思路，共同發展。

五、“共享”發展人本管理會計

共享發展就是按照人人參與、人人盡力、人人享有的要求，促進整體、全面發展。堅持中國特色社會主義道路，堅持發展為了人民、發展依靠人民、發展成果由人民共享，使全體人民在共建共享發展中有更多獲得感，增強發展動力，增進人民團結，朝著共同富裕方向穩步前進。正是這樣的大環境突出了人本管理會計的重要性。

徐國君(2012)將人本管理會計界定為以人為中心、為根本的價值創造的支持決策與管理控制系統，并概括出它與傳統管理會計的不同。具體有三點：首先，人本管理會計立足于以“人”為中心、為根本，注重的是“價值”的增值，聚焦的是價值，講究適度成本，而傳統管理會計立足于以“物”為中心、 為根本，注重“成本”的節約，聚焦的是成本。其次，在人本管理會計中把人作為第一資源、第一資本和第一目的，人力資源是價值創造的源泉，將人與價值聯系起來進行管理，理順了源與流的關系，而傳統管理會計依托的是物力資本決定論，認為物力資本決定一切。最后，在人本管理會計中，追求的是轉移價值( C) 的最小化和附加價值( V + M) 的最大化，而傳統管理會計追求的是利潤( M) 最大化和物質與人工成本( C + V) 的最小化。

由于人們無法擺脫傳統理念的束縛，因此對人本管理會計的研究不是很充分，對于人本理念的理解與創新一直沒有大的突破。無論是中國還是西方，管理會計研究一慣偏重于方法研究而不注重理論研究。但理論是根基，只有有了系統的理論支持才能使人本管理會計發展為一門真正的學科。當然，一些研究取得的成果也是值得肯定的，例如徐國君等(2012)基于仿生學原理，應用生態標準來判斷人本管理會計系統創新的“合理性”，并借鑒系統工程學的思路以三個相互聯系的時間維、邏輯維和知識維( 或空間維) 的立體結構分析范式，構建起人本管理會計系統的核心部分工藝的理論分析框架，從而為更好地應對未來知識經濟的挑戰和實現人本管理會計未來的拓展做出了自己的貢獻。緊跟“共享發展”理念的指引，結合多種學科，從人本管理會計的基礎理論到人本管理會計的概念框架、規則、工藝都還需要我們不斷發掘，真正沖破傳統管理會計的理念，嘗試新的挑戰，讓更多人接受人本理念。

六、結束語

“十三五”創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念是相互聯系的有機整體。完整地把握這五大理念，并貫徹落實到具體實踐之中，將使我國管理會計進入發展的新境界。

1.李玉周，聶巧明．基于成本視角對管理會計框架的重建[J].會計研究，2005(8).

2.吳正杰.初論管理會計事務管理[J].市場周刊(理論研究)，2007(04).

3.胡海波，胡玉明．國際化與價值創造: 管理會計及其在中國的運用——中國會計學會管理會計與應用專業委員會2012 年度學術研討會綜述[J].會計研究，2013(1).

4.陳照江.環境管理會計理論結構與應用方法探索[J].財會通訊，2004(18).

5.張袆.我國管理會計發展的新方向: 環境管理會計[J].會計之友， 2008(21).

6.頡茂華，王珉，胡偉娟.環境管理會計研究: 綜述、評價與思考[J].中國人口·資源與環境，2010(4).

7.徐國君，胡春暉.基于仿生學原理的人本管理會計工藝的構建——一個三維立體結構分析范式[J].審計與經濟研究，2012(5).

8.孟焰.管理會計理論框架研究[M].大連：東北財經大學出版社，2007.

責任編輯: 關宏銳

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