關于《企業(yè)會計準則解釋第10號(征求意見稿)》的思考

○泰州職業(yè)技術學院

朱玉廣

關于《企業(yè)會計準則解釋第10號(征求意見稿)》的思考

○泰州職業(yè)技術學院

朱玉廣

財政部《企業(yè)會計準則解釋第10號(征求意見稿)》尚存在一些待完善之處，如未能明確界定“與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式”、對不得選擇以收入為基礎的折舊方法的理由闡述不夠透徹、修訂背景交待不直接、整體架構存在瑕疵等。針對這些不足之處提出完善的思路。

固定資產 折舊方法 準則趨同 整體架構

2017年1月19日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第10號(征求意見稿)》。該征求意見稿(以下簡稱“意見稿”)主要內容是企業(yè)在選擇固定資產折舊方法時，應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式做出決定，而不應以包括使用固定資產在內的經濟活動所產生的收入為基礎進行折舊。該意見稿尚存在一些待完善之處。

一、 未能界定“與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式”

在意見稿中并未清晰界定何為“與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式”。該實現方式本應是準則解釋的一個關鍵詞，但是準則解釋卻語焉不詳，回避了這一關鍵的問題。雖然國際會計準則理事會也未對“與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式”給出一個科學嚴謹的定義，可能與國際會計準則適用范圍廣從而使得制定該定義難度較高有關。但是我國企業(yè)會計準則畢竟僅在我國適用，即使下的定義不一定一次就能做到無懈可擊，但以后仍然是可以繼續(xù)修改完善的。即使是國際財務報告準則這些年來也一直在不斷地修訂和完善，更何況是一個國家的某一項準則中某一條更為細化的內容。要界定“與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式”可以有兩條路徑，一是間接的路徑，按照準則規(guī)定年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額法這四種方法被認為是與“固定資產有關的經濟利益的預期實現方式”相吻合的，那么這四種方法又是如何做到相吻合的，可以對這四種方法加以歸納和總結，找出它們的共性特征；二是直接的路徑，即從“與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式”本身加以研究，究竟可能會存在哪些方式。

從第一種路徑看，最典型的是兩種方式，即平均方式和加速方式。平均方式表示固定資產對于企業(yè)預期經濟利益的實現是以平均的方式進行的，該固定資產每一年或每一項工作量都能提供同等的效用，因而在計算折舊時就有了按照年限平均和按照工作量平均的方法；加速方式表示固定資產在使用前期發(fā)揮的效用大，后期發(fā)揮的效用小，因而前期要多負擔折舊。如果從第二種路徑開展研究，與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式除了有平均方式和加速方式以外，還有其他方式。例如機床類固定資產，該類固定資產的性能從一開始的低效運行，然后經過一段時期的磨合以后漸入佳境直至發(fā)揮到最佳狀態(tài)，再后來性能不斷下降，最后是報廢或者出售，像這類固定資產其折舊一開始提的并不多，甚至在剛開始使用期間都可以考慮不計提折舊。當然有的固定資產其使用性能盡管也有從最初的不理想到最佳再到衰退的變化過程，但是其使用性能變好或者變壞可能并不是一點一點地漸進式變化，而可能是跳躍式的，如第一年使用時僅能達到最佳性能的60%，第二年可能直接從60%上升到了80%，第三年可能就可以完全發(fā)揮到最佳狀態(tài)，從80%躍升到了100%，第四年可能又變成了60%，第五年甚至變成了40%或者需要報廢的狀態(tài)。

與固定資產的預期經濟利益的實現方式相對應，固定資產每年計提的折舊額不一定總會存在確定的“通用公式”。有學者提出過“快速可變折舊率法”，認為各年折舊率的數值序列可以是等值的，也可以成遞減的等差數列或者等比數列，更可以是“跳躍式”的，還可以根據需要臨時調整。

因此“與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式”可以概括為兩種，即均衡方式和非均衡方式，如平均年限法、工作量法屬于均衡方式，而加速折舊法、拋物線變化、跳躍式變化等都屬于非均衡方式。所以“與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式”是指固定資產通過與其他生產要素結合直接參與或間接服務企業(yè)生產經營活動，以均衡或非均衡方式發(fā)揮自身效用，助力企業(yè)預期經濟利益的實現。

二、不能選擇以收入為基礎的折舊方法的理由闡述不夠透徹

意見稿規(guī)定企業(yè)“不應以包括使用固定資產在內的經濟活動所產生的收入為基礎進行折舊”。理由是，收入可能受到銷售活動、流程以及售價與銷售量變動的影響，收入中的價格因素還可能受到通貨膨脹的影響，這些因素與固定資產有關經濟利益的實現方式無關。該理由闡述不夠透徹，原因有三。第一，固定資產是企業(yè)實現經濟利益的必要條件，但不是充分條件。企業(yè)收入實現則意味著企業(yè)經濟利益的實現，但是企業(yè)收入的實現并不全部是依賴固定資產發(fā)揮作用，固定資產僅僅是眾多生產要素中的一項而已，除了固定資產，還有原材料、生產工人、經營管理者、管理制度等要素。采用以收入為基礎的折舊方法，相當于認同企業(yè)的收入就是由固定資產創(chuàng)造的，這顯然是存在邏輯缺陷的。第二，以收入為基礎的折舊方法違背了“相關性原則”。收入的多少與固定資產并無直接的相關關系，它受到銷售數量、銷售價格、經營政策、市場競爭等宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境的影響，是企業(yè)內外多種因素相互作用的結果。同樣的固定資產在不同的年份、不同的經營管理者管理等情形下收入都可能有很大的差異，顯然以收入為基礎的折舊與固定資產所能發(fā)揮的效用已經相差甚遠了。第三，以收入為基礎計提折舊的方法有違“可靠性原則”。在我國會計準則解釋中并未給出以收入為基礎的折舊或攤銷方法的計算公式，但是在國際財務報告準則中進行了進一步的闡述，其公式為“本期折舊或攤銷金額=本期產生的收入/資產折舊或攤銷年限內預期產生的總收入”。在此公式中“資產折舊或攤銷年限內預期產生的總收入”很難可靠地加以計量，因為資產折舊年限通常較長，每一年的收入都可能有很大的變數，要合理估計一個較長時期的總收入已經超出了一般會計人員的職業(yè)判斷能力范圍，即便是在某一年的年初所估計的整個年度的收入數據都可能會與最終的結果有較大的差異。另外在上述公式中的收入是某一期的收入或者是全部年限的總收入，都不是“增量收入”，即如果每一年企業(yè)新增一項較為特殊的固定資產或新增一項投資額很大的固定資產，那么就應該考慮該固定資產會給企業(yè)新增多少收入，只有這個“增量收入”才能凸顯該固定資產的投資價值。“增量收入”從理論上更具有說服力，但是實際計量難度更大。

例如某企業(yè)新建了一條專用鐵路線或一個專用碼頭，在投入運營的當年可能是盈利的，第一年的收入數據是可以獲取的，同時也可以通過與上一年的簡單對比，得出新增的收入。當然第一年也有可能由于受到國際經濟危機的影響，收入遠不如預期，可能收入不僅沒有增加反而是下降了。所以不能將收入的變化完全歸結于該專用鐵路線或專用碼頭的影響，同時也無法客觀確定該鐵路線或者碼頭從投入運營到最后報廢或者出售整個時期的總收入，“增量收入”更是無從談起。

因此，對固定資產折舊采取以收入為基礎的折舊方法，并不具有現實操作的可行性。

三、修訂背景交待不直接

在準則解釋中，關于出臺該解釋的背景談到了兩點，一是“2014年5月,國際會計準則理事會(IASB)對《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》有關內容進行了澄清”；二是“近期,有企業(yè)和會計師事務所提出，能否以使用有關固定資產產生的收入為基礎確定折舊”。這樣的表述容易引起誤導，如果我國沒有企業(yè)或者會計師事務所提出能否以收入為基礎計提折舊的疑問，那這個準則解釋是否就可以不出臺呢？顯然不是。早在2005年11月8日，中國會計準則委員會與國際會計準則理事會簽署了聯合聲明，就已經確認了中國會計準則與國際財務報告準則實現了趨同。為了促進中國會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，2008年1月，中國會計準則委員會與國際會計準則理事會又簽署了持續(xù)趨同工作機制備忘錄，就人員交流、工作方式和持續(xù)趨同工作的內容達成了共識。

所以為了實現與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，國際財務報告準則如果發(fā)生變化，我國的企業(yè)會計準則也要相應地隨之發(fā)生變化，與國內企業(yè)或者會計師事務所有沒有產生這樣或那樣的疑問并沒有多少關系。當然，不容否認的是國際會計準則理事會早在2014年5月就發(fā)布了文件而我國直到2017年1月才出臺相應的征求意見稿，從時間上看明顯滯后。但是我國的準則持續(xù)趨同工作不能也不應該等到我國實務界出現了某些問題或疑慮才開始應對，應該有一定的超前性的。

四、意見稿的整體架構存在瑕疵

該意見稿分成標題和四個段落。標題部分，副標題是“關于以使用固定資產產生的收入為基礎的折舊方法”，該副標題一方面未能鮮明地亮出觀點，另外也可能給廣大會計人員以誤導，會計人員可能會得出我國已有很多企業(yè)采用了以收入為基礎的折舊方法，其實根本不是如此，因此建議將副標題改成“不得使用以固定資產產生的收入為基礎的折舊方法”。

該意見稿的正文部分分為四個段落，分別是“涉及的主要準則”、“涉及的主要問題”、“會計確認、計量和列報要求”、“生效日期和新舊銜接”，其中“涉及的主要問題”與“會計確認、計量和列報要求”內容上高度重復，實際上都是在闡述不得采用以收入為基礎的折舊方法，同時將本應是準則修訂背景的內容放在了“涉及的主要問題”段落中，不盡合理，完全有必要將修訂的背景單獨作為一段加以闡述。建議準則解釋正文部分修改為“修訂背景”、“涉及的主要準則”、“涉及的主要問題”、“生效日期和新舊銜接”四部分，刪去“會計確認、計量和列報要求”小標題，并將其關于不得采用以收入為基礎的折舊方法的理由修改完善后加到“涉及的主要問題”這一段中。

另外，該準則解釋10號與11號從內容上看，都涉及“以收入為基礎的折舊或攤銷方法”，兩個準則解釋內容具有高度相關性，加之準則解釋10號只有560個字，解釋11號也只有663個字，篇幅都比較小，可以將這兩個準則解釋合并為一份文件發(fā)布。

1.財政部.關于征求企業(yè)會計準則解釋第9-12號(征求意見稿)意見的函[EB/OL]. http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201701/t20170119_2523417.html,2017-01-19.

2.張景曾,周德英.略論固定資產折舊的計算方法[J].數量經濟技術經濟研究，1992(08).

3.孫芳誠,郭華.固定資產折舊方法新探[J].財會月刊，2005(19).

責任編輯: 關宏銳

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