營改增對醫院財務管理的影響及應對策略

鞏東義

【摘 要】 自2016年5月起全國范圍內全面實施營改增，作為稅制改革的新方向，營改增給醫院財務管理帶來了很大影響，使醫院會計核算、納稅管理、科研經費管理等方面發生了較大變化。營改增全面實施以后，醫院“一般納稅人”范圍較“試點”時期明顯擴大。文章以三甲醫院為例，基于一般納稅人身份，結合實際工作分析了營改增對醫院財務管理的影響，指出了實際執行過程中存在的問題，并從細化調整會計科目、合理選擇科研應稅項目抵扣方式、加強票據管理及納稅籌劃等方面提出了具體應對策略。

【關鍵詞】 營改增； 三甲醫院； 財務管理

【中圖分類號】 F810.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0107-03

2016年5月起全國范圍內實施營改增，醫院的應稅業務也在改革范圍之列。營改增作為稅制改革的新方向，給醫院財務管理帶來了很大影響，使醫院會計核算、納稅管理、科研經費管理等方面發生了較大變化。國家稅務總局《關于營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》規定：營改增試點實施前應稅服務年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應向國稅主管稅務機關申請辦理增值稅一般納稅人資格認定手續；未超過500萬元的試點納稅人，如符合相關規定條件（會計核算健全，能夠提供準確稅務資料等），也可以向主管稅務機關申請增值稅一般納稅人資格認定。營改增全面實施以后，醫院“一般納稅人”范圍較“試點”時期明顯擴大。據北京地區部分三甲醫院和二級醫院納稅人身份調查顯示：三甲醫院多為一般納稅人，二級醫院由于缺乏應稅業務，多數不屬于增值稅納稅人，少數為小規模納稅人。因此，與一般納稅人相比，小規模納稅人對醫院管理的影響相對較小，在此暫不做討論。本文以三甲醫院為例，基于一般納稅人身份，就營改增對醫院財務管理的影響及應對策略展開分析。

一、營改增對醫院會計核算的影響

與一般企業不同，醫院具有應稅業務與非應稅業務并存的特點。《醫院財務制度》把醫院收入劃分為醫療收入、財政補助收入、科教項目收入、其他收入四大部分[1]。眾所周知，醫院的醫療收入、財政補助收入、財政撥入的科教項目收入均享受免稅政策優惠，屬于非應稅收入。除此之外，醫院還存在許多醫療以外的其他收入，這部分收入項目繁多，隨意性大，與醫院所提供的非營利醫療服務沒有必然的聯系。根據財政部、國家稅務總局《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》（財稅〔2000〕42號）規定：對非營利性醫療機構從事非醫療服務取得的收入，均應按規定征收各項稅收。醫院的應稅收入具體包括租賃收入、財產轉讓收入、進修培訓收入、對外投資收入、橫向科研經費收入等。營改增以后，這些應稅收入需按要求計算繳納增值稅，這對醫院會計核算產生了較大影響。

營改增前后醫院應稅業務會計核算的變化：

例：某三甲醫院收到醫藥公司藥物試驗科研經費10萬元。用該項目經費購買試劑材料一批5萬元（含稅），購買實驗設備一臺3萬元（含稅），取得增值稅專用發票，適用稅率17%。

營改增以前，醫院開具營業稅發票。

取得收入時：

借：銀行存款 100 000

貸：科教項目收入 100 000

購買材料時：

借：科教項目支出 50 000

貸：銀行存款 50 000

購買設備時：

借：固定資產 30 000

貸：銀行存款 30 000

營改增以后，醫院開具增值稅專用發票，適用稅率6%。

取得收入時：

借：銀行存款 100 000

貸：科教項目收入——應稅經費收入 94 339.62

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 5 660.38

購買材料時：

借：科教項目支出——應稅經費支出 42 735.04

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 7 264.96

貸：銀行存款 50 000

購買設備時：

借：固定資產 25 641.03

應交稅金——應交增值稅（進項稅額）4 358.97

貸：銀行存款 30 000

從以上分析可知，營改增要求應稅業務銷項稅和進項稅須從收入和支出中剝離，稅金既不計入收入，也不計入成本費用。由于價稅分離使固定資產入賬價值減少，從而使醫院固定資產的實有價值受到影響。營改增后醫院會計核算趨于復雜，這對于醫院財務人員來講，無疑是一個新的挑戰。

二、營改增對納稅管理的影響

（一）稅負水平的影響

營改增以前，醫院的應稅業務繳納營業稅，適用稅率5%。營改增以后，醫院提供的應稅服務繳納增值稅，適用稅率6%。如果不能有效取得可抵扣進項稅，實際稅率將達到5.66%，高于營業稅率0.66%。因此，能否取得可抵扣進項稅，是決定醫院稅負水平的關鍵。

可抵扣進項稅是由應稅業務支出產生的，醫院應稅業務支出包括勞務費、差旅費、咨詢費、會議費、設備購置費、衛生材料費、印刷費、版面費等。其中勞務費、差旅費占有一定比例，且不能取得增值稅專用發票，醫院會因此損失部分可抵扣進項稅。另一方面，購置設備、衛生材料等開支，大多能夠取得增值稅專用發票，適用稅率6%、11%、13%、17%不等。而醫院提供的應稅業務一般適用6%的稅率。目前增值稅納稅管理執行所有稅率混合抵扣。單純從稅率上分析，進項稅與銷項稅的比對醫院比較有利。如果應稅業務支出能部分取得增值稅專用發票，即可使醫院的納稅負擔大幅降低。

（二）納稅核算的影響

1.納稅核算趨于復雜

繳納營業稅時，應交稅金=應稅業務收入×稅率。營改增以后，應交稅金=銷項稅-進項稅。

例：某三甲醫院5月份其他收入、科教項目收入中分別取得應稅收入30萬元、500萬元。使用應稅科研經費購買2臺實驗設備，取得增值稅專用發票，銷售額100萬元，稅額17萬元，合計金額117萬元。

繳納營業稅時：應交營業稅=5 300 000×5%=265 000（元）

繳納增值稅后：

不含稅銷售額=5 300 000/1.06=5 000 000（元）

銷項稅=5 000 000×6%=300 000（元）

應交增值稅=300 000-170 000=130 000（元）

上例分析可見，營改增后，應交增值稅需從銷項和進項兩個方面進行核算，納稅核算較營業稅復雜。同時由于扣減了購入固定資產所產生的進項稅，使醫院當月應交稅金比繳納營業稅時少繳135 000元，降低稅負51%。可見營改增對降低稅負起到了積極作用[2]。

2.納稅申報更加嚴謹

營業稅納稅申報，只需在“地稅”納稅系統中填寫本期應稅收入，選擇相應稅率即生成繳款書完成申報。營改增后，醫院需在“國稅”納稅系統中填寫增值稅一般納稅人申報表及其附列資料等10多張報表，需將本期應稅收入價稅分離，按不同稅率分別填列銷項稅明細資料表，同時填列本期認證通過的進項稅明細資料表。納稅系統根據本期銷項稅、進項稅和上期留抵進項稅及其他相關資料，自動生成應交稅金。表與表之間有緊密的勾稽關系，整個申報過程既復雜又嚴謹。

實際工作中有些醫院只申報開據增值稅票據的收入，而不申報未開票據的應稅收入。國稅部門增值稅申報系統，“附列報表（一）”暨《本期銷售情況明細表》中明確要求：納稅人需分別填列增值稅專用發票、增值稅普通發票、其他票據和未開票據的收入和稅金。可見，無論開票與否、開具何種票據，只要是應稅業務均應繳納增值稅。這一點應引起醫院財務人員注意。

三、營改增對醫院科研經費管理的影響

三甲醫院特別是大學附屬醫院，肩負著醫療、教學和科研的繁重任務，科研經費所占比例相當可觀，且項目繁多，資金來源呈多元化。根據來源渠道不同，科研經費分為橫向經費和縱向經費。來源于企事業單位、社會團體的科研經費即橫向經費。橫向經費屬于應稅業務，是醫院繳納增值稅的主要項目。財政體系撥入的科研經費為縱向經費，屬于非應稅業務。科研經費橫縱交織、錯綜復雜。營改增對醫院科研經費的管理影響較大。

（一）對橫向科研經費入賬金額的影響

營改增以前，繳納營業稅時，醫院橫向科研經費收入與會計賬面收入金額一致，不存在差異。營改增以后，由于撥入的橫向科研經費屬于含稅收入，需按增值稅核算要求從收入中將銷項稅分離，橫向科研經費收入/1.06=會計賬面收入。因此，會計賬面收入小于實際撥入的橫向科研經費，二者會產生收入差額[3]。

（二）對橫向科研項目成本的影響

營改增后，橫向科研經費繳納增值稅，稅率從營業稅的5%上升為6%，能否及時足額取得可抵扣進項稅，直接影響到科研項目成本。科研項目成本費用包括差旅費、勞務費、會議費、實驗材料費、咨詢服務費等。其中差旅費、勞務費所占比例較高，且不能取得增值稅專用發票，勢必會影響進項稅抵扣，會直接增加科研項目成本[3]。積極控制差旅費、勞務費的開支比例，重視進項稅抵扣管理，是降低科研項目成本的有效途徑。

（三）對橫向科研經費進項稅抵扣管理的影響

橫向科研經費的進項稅抵扣是按單一項目抵扣，還是所有項目混合抵扣，兩種方法各有利弊。按單一項目抵扣管理權責清晰，但核算繁瑣，不利于醫院整體稅負水平的調節；按所有項目混合抵扣管理省時省力，有利于醫院整體稅控調節和可抵扣進項稅的統籌使用，但容易產生“大鍋飯”現象，不利于調動科研人員積極性和科研項目成本核算。醫院需根據自身情況，選擇適合的管理方式。

四、應對營改增的具體策略

（一）細化調整會計科目

由于醫院具有應稅業務與非應稅業務并存的特點，因此，營改增以后醫院會計核算必須明確應稅和非應稅的界限，對應稅和非應稅業務收支分別核算。醫院信息技術人員應按照增值稅核算要求重新定義會計核算信息系統，給應稅業務加以特殊標識，以區別非應稅業務，單獨進行會計核算。細化調整會計科目，強化培訓會計人員，防止應稅業務收支與非應稅業務收支的混淆。

1.收支科目調整

根據財務核算的需要，在其他收入中下設“應稅收入”“非應稅收入”明細科目，在科教項目收入中下設“應稅經費收入”“非應稅經費收入”明細科目。同時，在其他支出中下設“應稅業務支出”“非應稅業務支出”明細科目。在科教項目支出中下設“應稅經費支出”“非應稅經費支出”明細科目。

2.資產物資會計核算科目調整

營改增以后，增值稅核算要求購置的固定資產、材料物資需價稅分離。醫院固定資產、材料物資需區分應稅與非應稅分別核算。因此，醫院需在固定資產科目下增設“應稅資產”“非應稅資產”，在衛生材料科目下增設“應稅材料”“非應稅材料”等明細科目。

3.納稅核算會計科目調整

由于增值稅受對外提供服務所產生的銷項稅和購買商品或服務產生的進項稅共同影響，因此，實施營改增以后，醫院不僅要核算收入所形成的銷項稅，還要核算支出所帶來的進項稅。根據增值稅納稅核算的需要，醫院需及時調整納稅核算會計科目，在應交稅金科目中下設“應交增值稅——銷項稅額”“應交增值稅——進項稅額”“應交增值稅——未交增值稅”“應交增值稅——未交增值稅轉出”等明細科目。

（二）科研應稅項目進項稅采用綜合抵扣與單一項目抵扣相結合的管理方式

對于科研應稅項目進項稅抵扣管理，建議采用應稅項目綜合抵扣與單一項目抵扣相結合的管理方式。在應交增值稅明細科目下設置項目明細賬，登記各項目納稅明細。

例：某三甲醫院本月銷項稅52 000元。其中A項目20 000元，B項目12 000元， C項目20 000元，經稅務機關認證通過的增值稅進項稅發票共2張，合計金額23 000元， 其中A項目10 000元，B項目13 000元，C項目0元 。

醫院綜合抵扣計算繳納增值稅：52 000-23 000=29 000（元）

單一項目抵扣計算繳納增值稅：

A項目20 000-10 000=10 000（元）

B項目 12 000-13 000= -1 000（元）

C項目 20 000-0=20 000（元）

A項目欠繳稅款=（1 000/20 000+10 000 ）×10 000 =333.33（元）

C項目欠繳稅款=（1 000/20 000+10 000 ）×20 000 =666.67（元）

將上述計算結果分別記入應交增值稅明細賬和項目明細賬，將B項目進項稅1 000元記入項目明細賬結轉下期抵扣，同時將A項目333.33元和C項目666.67元欠繳稅款記入項目明細賬待下期補繳。這種方式下，醫院既可以不浪費可抵扣進項稅額，綜合掌控稅負水平，又可以明晰各項目間權責，真正做到“親兄弟明算賬”，有效激勵科研人員的積極性。

（三）加強票據管理，做好納稅籌劃

增值稅發票分為增值稅專用發票和增值稅普通發票。對于開具人而言無論是“專票”還是“普票”，均需繳納增值稅，但是對于發票取得人而言則不同，取得增值稅專用發票的稅額可以作為進項稅抵扣，而取得增值稅普通發票的稅額則不可以作為進項稅抵扣。因此，醫院財務人員應重視增值稅發票開具和報銷的審核，對于開具的增值稅專用發票，需將持票人名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行及賬號一一填寫清楚。如果受票人不能提供以上信息，則不予開具增值稅專用發票，而只能開具增值稅普通發票。

另一方面，增值稅進項稅對銷項稅的抵扣作用決定了增值稅（進項）專用發票的重要性。應稅業務的支出如果不能取得增值稅專用發票，則不能進行進項稅抵扣，從而加大應交稅費，增加醫院負債，影響收支效益。因此，財務人員應積極做好納稅籌劃，重視增值稅進項稅的抵扣核算。對于應稅業務購買商品和服務的支出，應強調在質量、價格相近的情況下，以方便取得增值稅專用發票為條件，選擇供應商和服務商，以降低稅負水平[4]。嚴格票據的審核，對于未取得增值稅專用發票的開支，要查明原因，追討更換票據，降低納稅負擔。

值得注意的是，實際工作中，有的醫院財務部門因為懼怕核算麻煩，而不進行增值稅進項稅抵扣核算，白白放棄了政策紅利，使醫院稅負不減反增，影響了醫院效益。這一點應引起醫院財務人員重視。

結 論

綜合上述分析，營改增為醫院迎來了減負降稅的大好機遇，同時也給醫院財務管理提出了更高的要求。醫院要適應形勢，抓住機遇，積極應對營改增所帶來的利與弊，加強財務管理，改善和提高財務人員綜合素質，強化專業知識的培訓學習，重視進項稅抵扣，做好納稅籌劃，切實享受稅制改革所帶來的政策紅利。●

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.醫院會計制度[M].北京：經濟科學出版社，2011.

[2] 蔣彩平.“營改增”對高校的影響及分析[J].會計之友，2014（8）：111-113.

[3] 饒寶紅.后“營改增”時代對高校涉稅業務的影響及核算研究[J].會計之友，2015（16）：79-81.

[4] 劉智升.醫院營改增若干問題探討[J].企業導報，2016（12）：23.