營改增對高校稅負及財務管理影響的探討

熊娜

【摘 要】 國家從2016年5月1日起全面實施營改增，中央和地方都在扎實推進此項工作，各高校也不例外。營改增對高校稅負、會計核算和財務管理的影響很大。文章根據高校實施營改增的工作情況，分析了全面營改增實施過程中存在的主要問題，即營改增給高校稅負、會計核算和財務管理帶來的影響，并結合高校財務管理和核算的特點，提出了高校財務部門做好營改增工作的建議。

【關鍵詞】 營改增； 高校稅負； 財務管理

【中圖分類號】 F23 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0110-04

引 言

2016年3月，國務院總理李克強在政府工作報告中提出從5月1日起全面實施營改增，進一步減輕企業稅負，要確保所有行業稅負只減不增，并在隨后的國務院常務會議上強調，營改增后政策的取向，一定是有利于發展服務業，有利于科技研發。科學研究和社會服務是我國新時期高等教育的兩大職能，因此，高校全面實施營改增政策對在科學研究和社會服務方面取得收入的稅負、會計核算都有著很大的變化，從而給學校的財務管理也帶來一些影響。高校怎樣更好地全面實施營改增新政策，對財務部門提出了新要求，財務部門要認真學習研究，未雨綢繆、統籌謀劃，提出解決稅收新政中遇到的新情況和新問題的舉措，主動服務和融入國家財稅改革發展戰略。

一、高校營改增進展情況

為保證國家全面營改增稅收新政策在高校的順利實施，加強會計核算，中央和地方都在積極采取有效措施推進營改增工作。以云南省高校為例，云南省教育會計學會積極推進，于2016年6月3日在昆明理工大學舉辦了云南省高校稅收專題研討會，各高校財務部門介紹了全面實施營改增新政的基本情況。云南省現有69所高校，目前絕大部分完成了營改增工作，有近20所大學辦理了一般納稅人資格認證，多數高校還是小規模納稅人，很多高校還沒有開具過增值稅專用發票。各高校財務處認真學習、宣傳新政策，在會上積極進行經驗交流，有些高校在校園網推出了營改增專欄，對營改增政策進行解讀、建立問答專區等，一些教職工也積極聯系財務處老師進行相關政策咨詢[1]，云南省高校營改增工作基本形成了“高度重視、精心組織、嚴格執行、規范操作”的局面。

二、高校營改增稅負情況

根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）高校涉及的營業稅改征增值稅的內容主要為圖書出版服務、交通運輸服務、不動產經營租賃服務、現代服務和生活服務。大部分高校是一般納稅人，只有少部分高校是小規模納稅人，小規模納稅人適應簡易計稅方法，增值稅征收率為3%，比原來繳納營業稅的稅負都有所下降。

但是，對一般納稅人的高校，一是由于高校經費來源大部分是財政撥款，成本分擔核算機制還不健全，設備、水電燃氣共同成本沒有辦法科學合理分擔，加之人力成本高，人力成本等不能取得增值稅專用發票進行進項稅額的抵扣，反而加重了稅收負擔；二是高校涉及到的進修班、培訓班取得的全部歸學校所有的收入，因為無法開具財政非稅票據，只能開具應稅票據，無法納入預算全額上繳財政專戶，稅務局認定不能滿足免稅要求。營改增之后，培訓費的稅率由3%上調至6%，稅負增加了一倍。

三、全面營改增實施過程中存在的主要問題

（一）應稅種類多，項目范圍廣，稅率多樣化

高校涉及的應稅行業種類繁多，項目范圍廣，稅率多樣化。加之全國各地大學城的建設，形成了多校區辦學的格局。大部分高校校區較為分散、財務核算體系龐大，有一級大財務、二級財務和三級財務，不同級別的財務單位都有自己獨立的賬套進行核算，但涉稅項目都并入學校一級大財務的統一賬戶進行稅金繳納。目前，各個校區、各個級別的財務核算單位在涉稅的操作流程和賬務處理上還沒有形成統一的規范，導致主分機抄報稅的過程復雜，稅務與會計賬務在各個層面都對接不上，這些問題都亟待解決。

（二）賬務處理復雜，工作量大增

全面營改增之后，一般納稅人的高校，賬務處理將變得更加復雜。一是稅法明確規定，增值稅專用發票進項稅額在應稅項目中可以抵扣，不得在非稅、免稅項目中抵扣；二是高校在日常核算中要區分應稅和非稅項目進行核算，會存在收付實現制和權責發生制并存的情況；三是有部分老師在取得增值稅專用發票后，不及時到會計前臺報銷，導致專票抵扣聯滯留過期或者遺失；四是有少數老師取得專票后發現發票報銷內容與預算不符，索性不到前臺報銷，導致專票抵扣聯無法認證；五是在開增值稅發票時相對于地稅通用機打發票開具的信息更為詳細，開具時需填開納稅人名稱、識別號以及銀行賬號等；六是進項稅發票需要一一認證；七是增值稅銷項稅額的抵扣以及進項稅額轉出賬務處理；八是跨年實施的應稅項目如何采用權責發生制進行收入、支出的確認，等等。這樣一來，不僅使票據管理、會計核算、財務管理難度加大，還大大加重了財務工作量，影響了財務工作效率。

（三）有免稅政策，實際操作難度大

根據《全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），政府舉辦的從事學歷教育的高等、中等和初等學校（不含下屬單位），舉辦進修班、培訓班取得的全部歸該學校所有的收入，免征增值稅。全部歸該學校所有，是指舉辦進修班、培訓班取得的全部收入進入該學校統一賬戶，并納入預算全額上繳財政專戶管理，同時由該學校對有關票據進行統一管理和開具。但是很多高校實際上享受不了這個免稅政策。以云南省為例，各高校取得的舉辦進修班、培訓班等收入上繳財政需要通過系統開具非稅票據才可以生成上繳數據，而培訓費只能開增值稅票。有免稅政策，想上繳財政，由于財政和稅收政策實際操作上存在脫節，享受不了免稅政策，給學校增加了稅負。

（四）納稅主體和責任主體不一致，導致稅負成本的合理分擔比較困難

從稅務角度看，各高校是一個獨立的納稅主體，納稅申報工作應作為一個納稅人來進行，這樣有利于稅收管理和籌劃[2]。從高校財務管理的角度看，高校會計核算按項目進行，承擔增值稅稅負的納稅主體是各科研項目，舉辦培訓班、進修班的各學院，還有提供社會服務的各部門。責任成本主體是各個應稅項目，納稅主體是學校，如何把相關稅負科學合理地分攤到各個具體的應稅項目，是高校涉稅經費核算和管理的難點、重點。不具體到項目核算，各項目負責人進項稅抵扣的積極性不高，不利于學校稅收籌劃；而具體到項目核算，目前高校成本核算體系還不健全，很難準確合理分擔。

四、營改增對高校財務管理的影響

（一）對會計核算的影響

1.科目設置

針對稅務機關要求的應稅收入與非應稅收入分別核算的要求，在賬務處理上應進行相應的調整，具體如下：

在“應交稅費”科目增設2個二級科目，即“應交增值稅”和“未交增值科”；在二級科目“應交增值稅”下增設5個三級科目，即“應交增值稅——銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉出、轉出未交增值稅、轉出多交增值稅”。同時取消了原支出類科目“業務稅費及附加”下的“增值稅”明細科目。

2.項目設置

針對應稅項目和非應稅項目，在項目屬性定義中單獨設置“應稅收支”和“非應稅收支”兩個屬性定義，涉及到開具增值稅發票的收入，單獨設置項目，并在項目屬性中標識“應稅收支”。這樣就能滿足稅務機關要求的分別核算應稅收支和非應稅收支，也能提供準確的銷項、進項、收支等稅務資料。

3.賬務處理

收到款項時，根據增值稅專用發票入賬，分錄為：

借：銀行存款

貸：科研課題費收入（xxxxx項目）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

同時扣除相關稅費：

借：科研事業支出——稅金及附加費用——城建稅 （xxxxx項目）

——教育費附加

——地方教育費附加

——企業所得稅

——其他稅費等

貸：應交稅費——應交城建稅

——教育費附加

——地方教育費附加

——企業所得稅

——其他稅費等

課題負責人報銷各項費用時（假設能夠取得增值稅專用發票）：

借：科研事業支出——XXXXX（xxxxx項目）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

（二）對發票開具的影響

凡屬學校各部門或個人取得的需要統一納入學校核算的科研課題經費收支、房屋租賃收支及餐飲住宿、停車等收支，可以先開發票，也可以資金到賬后開具發票。先開發票后收款的，如果月末資金未到學校賬上，必須由課題負責人或當事人先繳納該張票涉及的相關稅費，學校一律不墊付。款到才開發票的，在開具發票時就從該項目中扣除涉及的相關稅費。這樣可以避免增值稅開票系統里的增值稅計繳數與會計賬面數不一致的情況出現，方便管理和對賬。

（三）對進項稅額可抵扣部分的影響

營業稅不涉及抵扣項，但在營改增之后，需要進行相應的抵扣[1]。由于云南省高校主要的資金來源是財政補助，涉及進項抵扣的內容不會很多，遇到可以進行進項抵扣的情況，可參考增值稅一般抵扣情況，見表1、表2[1]。

（四）對收入確認的影響

目前高校執行高等學校會計制度，會計核算一般采用收付實現制，部分經濟業務或者事項的核算采用權責發生制。營改增之后，為更加準確規范核算，應稅項目核算就需要采用權責發生制。收付實現制是按照收益、費用是否在本期實際收到或付出為標準確定本期收益、費用，收入和費用的歸屬期間與資金收付的發生密切相關，而不考慮經濟業務實質上是否發生。權責發生制是按照收益、費用是否歸屬本期為標準來確定本期收益、費用，以實質取得資金的權利或支付資金的責任權責的發生為標準來確認本期收入和費用及債權和債務。因此涉稅收入、費用的確認，也是高校營改增工作的重點和難點。

五、高校財務部門如何做好營改增工作的建議

（一）做好宣傳和培訓，順利推進營改增工作

1.稅務部門

稅務部門應加強業務指導和培訓，簡化辦理流程，通過多種方式和平臺宣傳、培訓營改增相關政策，為各高校提供政策咨詢，進行答疑解惑。稅務部門還應在發票認證操作環節上進行簡化，加快研發發票認證系統，在統一的平臺上進行認證，更好地推進營改增工作。

2.高校財務部門

高校財務部門利用校園網絡信息門戶，在全校范圍內宣傳稅務政策、享受稅收優惠和簡易征收辦理流程以及增值稅發票開具和管理辦法等；加大培訓力度，分期分批對課題組項目負責人和涉稅項目經辦人進行開票和報賬培訓；拓寬交流平臺，建立校內微信和QQ稅務交流群，及時溝通和解決問題。通過宣傳和培訓，讓更多人了解相關稅收知識，熟悉相關程序，盡快接受營改增為自身帶來的改變，適應稅改后的工作[1]。

（二）加強溝通和協調，做好稅收籌劃

在營改增過程中，許多手續與程序在不同的地稅局與國稅局之間會有較大差別，甚至相同的稅務部門不同的專管員之間也會有差別，地稅局與國稅局之間對營改增的一些問題尚未達成一致，所以，各高校一是應積極與稅務部門溝通，在辦理流程、簡化手續和申請減免稅等操作上達成共識。二是積極與學校各部門、各涉稅項目溝通，由于學校科研課題及提供社會服務等支出大部分是人工成本支出，少量是可以取得增值稅專用發票的支出，這樣導致學校增值稅進項稅額抵扣很少，學校稅負增加，為了減輕學校稅負，科學進行稅收籌劃，督促經辦人盡可能取得增值稅專用發票，合理進行進項稅額的扣抵。三是積極與財政、非稅管理部門溝通，請財政給予政策傾斜，將舉辦進修班、培訓班取得的全部歸該學校所有的收入可以上繳財政，享受稅收優惠政策，減少學校稅負，促進學校發展。四是高校間加強稅收管理的聯系，及時共享稅收政策，特別是稅收優惠政策、好的稅收籌劃做法等。

（三）加強財務管理，健全體制機制

1.財務人員加強學習，做好核算和管理

為保證國家全面營改增稅收政策在高校的順利實施，各高校要對營改增后的財務管理進行研究和改革，進一步加強會計核算，研究和解決稅收新政中遇到的一系列新情況和新問題，適應營改增帶來了的考驗與變化。高校財務管理人員更需要加強學習，準確理解營改增的政策，準確把握涉稅項目收入和支出核算內涵，加強發票管理和認證。營改增對高校推出了一些優惠政策，高校財務人員要認真解讀現行稅收政策，合理利用國家政策來減輕學校稅負，進一步做好增值稅納稅籌劃，特別是增值稅進項稅額的抵扣，盡量做到應抵盡抵。

2.完善涉稅業務管理制度，規范操作流程

建立明細賬目，統籌規劃準確備案。在營改增之后，相應的會計核算會不盡相同，高校應建立增值稅明細賬，準確記錄和生成增值稅明細賬，按照適用的增值稅稅率計提稅[3]。在賬務處理流程上應重點關注確認收入的時點，與原收入和成本費用記賬核算、應交稅費、可抵扣項、可減免稅項的不同。逐步完善涉稅業務管理制度，規范操作流程，提升管理效能。

3.加強發票管理，完善票據管理制度

財務部門要加強對發票的管理，專人專崗負責票據管理工作，明確崗位職責和操作流程，專人負責增值稅發票的管理、開具、繳銷，登記發票使用情況明細表，做好增值稅抵扣發票的認證及抵扣聯的存檔備查工作，根據稅法規定，及時上繳增值稅。

（四）積極反映問題，爭取相應的政策支持，全面貫徹落實營改增政策精神

當前學校涉及的納稅范圍主要是科研課題經費收入，少量的房屋經營租金收入及物業管理費、清潔費收入等。針對學校科研課題經費支出的絕大部分是人力資源支出，增值稅進項稅額很少，這將大大加重學校的稅收負擔，因此可以參照“商務輔助服務”下的“60804安全保護服務”的差額計稅辦法。即向稅務機關提出申請，請其同意學校對于科研課題經費收入扣除相關人力資源成本后的余額作為增值稅計稅依據，實行差額納稅，不扣抵進項稅額，適用稅率為6%。這樣一來，既簡化了工作流程，提高了工作效率，又減輕了學校稅負，支持學校更好地服務社會，還全面貫徹落實了李克強總理的講話精神，“各級政府要下大決心、大力度推進營改增改革，中央和地方都要采取措施，使這項改革落實到位。要讓企業切實感受到明顯的稅費成本降低”。●

【參考文獻】

[1] 何莉.關于“營改增”對高校財務管理影響的思考[J].甘肅科技，2013（29）：100-104.

[2] 毛月煥.淺談營改增下高校涉稅科研經費管理計稅務籌劃——基于一般納稅人視角[J].財經界（學術版）， 2016（3）：273.

[3] 白杰松.營改增對財務管理的影響分析[J]. 首席財務官，2012（7）：83.