內部審計目標：理論框架和例證分析

王素梅++鄭石橋

【摘 要】 內部審計目標包括終極目標和直接目標，前者是利益相關者的目標，后者是審計人的目標。內部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成，不同的內部審計功能定位下，終極目標的具體內容不同。內部審計直接目標是生產讓利益相關者滿意的審計產品，不同的內部審計功能定位下，直接目標的具體內容不同。直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。審計產品屬性主要表現為產品類型和產品內涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現審計滿意，否則，就會出現審計期望差。

【關鍵詞】 內部審計； 審計直接目標； 審計終極目標； 審計產品類型； 審計產品內涵

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0124-06

一、引言

人類是理性的，不會為審計而審計，只是希望通過審計實現一定的目的，內部審計也是如此，內部審計目標就是人們通過內部審計活動所希望得到的結果或達到的境地，這是內部審計的出發點，也是歸宿。現實生活中，一些組織的內部審計發揮了重要的作用，而有些組織的內部審計機構還在為自己的生存尋找理由。不同組織的內部審計狀況之差別，很重要的一個原因是審計期望差，而審計期望差的一個重要原因是審計目標定位不適宜。所以，內部審計目標選擇是內部審計制度構建的基礎性問題。

現有文獻對內部審計目標有不少的研究，然而，許多文獻是就內部審計目標來研究內部審計目標，未關注內部審計目標與內部審計各基本要素之間的關聯；同時，許多文獻只關注審計人的目標，并未關注利益相關者的目標。本文聯系內部審計各基本要素并區分利益相關者目標和審計人目標來研究內部審計目標。

二、文獻綜述

內部審計目標相關文獻有兩類，一是研究性文獻，二是權威機構頒布的規范。研究性文獻涉及兩個主題，一是內部審計目標是什么，二是內部審計目標變遷及其原因。此外，還有許多文獻研究增值型內部審計[1]及內部審計轉型[2]①。

關于內部審計目標究竟是什么，蔡春[3]認為，內部審計目標是保證和促進受托經濟責任的全面有效履行。閻銀泉[4]認為，內部審計目標是真實性、合法性審計，真實性是合法性審計的基礎。歐陽麗君和武喜元[5]認為，內部審計應該以適當性、效益性為主要審計目標。時現等[6]認為，內部審計應以幫助組織增加價值為最終目標。曾智媛[7]認為，組織的總體目標就是風險導向內部審計的一般目標，關鍵風險點的選擇與確定就是內部審計具體目標。魏昌東[8]認為，中國內部審計目標存在制度層面和操作層面的分離，在制度規范層面，內部審計目標定位為促進組織目標的實現，但在操作層面，內部審計目標卻僅被定位于查錯防弊和評價各分支機構履行經濟責任的狀況。余江濤[9]認為，內部審計目標是評價并改善內部控制的效果，促進企業實現控制目標與經營目標。屈耀輝[10]認為，內部審計目標包括有效性、真實性、公允性、合法性、合規性、合理性、效益性。

關于內部審計目標變遷及其原因，劉世林[11]將我國內部審計實踐發展分為三個階段，發現內部審計偏離其內向服務目標的情況始終沒有得到糾正，始終是以財務收支合法性作為主要目標。王光遠[12-16]將20世紀內部審計目標分為三個階段，傳統內部審計的目標是消極防弊，管理審計階段的內部審計目標是積極興利，而融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計，其目標是價值增值。譚湘[17]認為，我國企業內部審計目標經歷了三個階段，一是以經濟監督為主要目標的代理國家審計角色階段，二是以經濟責任為主要目標的角色回歸階段，三是以企業價值增值為目的的風險導向內部審計。楊鈺和鐘希余[18]將內部審計區分為合規型、增值型與過渡型三類，并認為不同類型的內部審計有不同的審計目標。唐兆珍和高磊[19]認為，國際內部審計師協會（IIA）內部審計定義的演進，表明審計目標由查錯防弊向增加價值和改善組織運營轉變。王彤[20]認為，查錯糾弊是傳統內部審計的目標，隨著管理審計的延伸，內部審計目標轉為幫助組織提高效率和效果，而內部審計的新目標是增加價值。張立民[21]認為，隨著環境的變化，內部審計的目標會不斷演變。

一些權威機構頒布的規范涉及到內部審計目標。中華人民共和國審計署[22]頒布的《關于內部審計的規定》規定，內部審計是獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。中國內部審計協會[23]頒布的《第1101號——內部審計基本準則》規定，內部審計審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。IIA[24]頒布的國際內部審計實務框架（IPPF）規定，內部審計旨在增加價值和改善組織的運營，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。

上述研究文獻及權威規范為我們認知內部審計目標奠定了很好的基礎，然而，尚存在一些遺憾，第一，內部審計有一些基本要素，例如，內部審計需求、內部審計本質、內部審計功能、內部審計目標、內部審計內容等，這些基本要素是非線性關聯的，現有文獻大多缺乏在這些基本要素的相互關聯中來研究內部審計目標；第二，內部審計目標既然是人們希望通過內部審計得到結果或達到的境地，這就說明一定有目標主體，而現有文獻大多沒有明確的目標主體。本文在現有研究的基礎上，聯系內部審計相關的基本要素，區分終極目標和直接目標，提出內部審計目標的理論框架。

三、理論框架

內部審計目標就是人們通過內部審計活動所希望得到的結果或達到的境地，這里的人們也就是內部審計關系中的審計關系人，從邏輯上來說，有三種，一是包括審計委托人在內的利益相關者；二是審計客體，也就是被審計單位或個人；三是審計人，也就是內部審計活動實施者。由于利益相關者是審計關系的主導因素，所以，本文僅關注兩類審計關系人，一是審計人，二是利益相關者。內部審計目標也就包括兩種類型，一是利益相關者希望通過內部審計得到的結果，本文稱之為終極目標；二是審計人希望通過內部審計得到的結果，本文稱之為直接目標。這兩類審計目標具有邏輯上的關系，一方面，利益相關者目標之達成是以審計人目標為基礎的，沒有審計人的目標之達成，也就沒有利益相關者的目標之達成；另一方面，這兩個目標可能出現偏離，也就是說，審計人的目標偏離利益相關者的目標，從而形成審計期望差。上述關系如圖1所示，這是本文的研究框架（以實線標識的是本文的研究內容）。

由于審計人是在利益相關者的需求下生產審計產品，這種審計產品主要由利益相關者來使用，所以，從某種意義來說，這兩類目標之間的關系，類似于廠商和消費者之間的關系，審計人作為審計產品的廠商，要生產出令作為消費者的利益相關者滿意的產品，否則，審計人生產的產品就沒有價值，而利益相關者需要的審計產品又沒有，短缺與過剩并存。從這個意義上來說，直接目標和終極目標之間的匹配程度，也決定了內部審計的效果。

（一）利益相關者的目標：內部審計終極目標

包括審計委托人在內的利益相關者希望通過內部審計得到的結果是什么呢？這需要從內部審計需求出發來討論。任何一個組織的設立都有一定的目標，同時，任何組織都離不開委托代理關系，而人性缺陷會帶來影響組織目標的代理問題、次優問題，同時，組織環境會帶來影響組織目標的風險，代理問題、次優問題和風險都會給組織目標的達成產生負面影響，通稱為消極因素，為了應對這個消極因素，需要創設治理機制，內部審計是這個治理機制的組成部分。所以，從內部審計需求出發，利益相關者是希望內部審計抑制消極因素，促進組織目標的達成，這是最概括意義上的內部審計終極目標。

然而，內部審計抑制消極因素的路徑有多種，審計功能也有多種，審計內容也是多樣化，這就使得不同情形下，利益相關者希望內部審計得到的具體結果不同，從而使得終極審計目標也有不同的具體形態。

第一種路徑，內部審計作為制衡機制的組成部分，行使審核功能。此時，審計主題是經濟行為和經濟信息，消極因素表現為不合規行為、不合理行為、虛假經濟信息、錯誤經濟信息，統稱為偏差行為和偏差信息。由于是在內置業務流程之中，對于發現的偏差行為和偏差信息，還要糾正。在這種情形下，利益相關者當然希望內部審計發現并糾正偏差行為和偏差信息，以收到防患于未然的效果。

第二種路徑，內部審計作為監督機制的組成部分，行使監督功能。此時，審計主題仍然是經濟行為和經濟信息，消極因素仍然表現為偏差行為和偏差信息。然而，這是在業務流程全部完成之后的檢查，已經發生的偏差已經難以糾正，只能是責任追究。所以，這種情形下，利益相關者當然希望內部審計發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者，以收到懲前毖后的效果。

第三種路徑，內部審計作為監視機制，行使監視功能。此時，內部審計主題已經不再是一般意義上的經濟行為和經濟信息，而是轉換為制度主題，主要有兩種情形，一是特定的管理過程，二是制度設計及其執行。無論是管理過程存在缺陷，還是制度設計及其執行存在缺陷，都會對組織目標的達成造成負面影響，所以，從某種意義來說，這些缺陷都屬于影響組織目標的消極因素。在這種情形下，利益相關者當然希望內部審計發現管理過程及制度缺陷并推動整改，以收到管理過程及制度持續有效地運行的效果。

本文前面的文獻綜述中，一些文獻所討論的內部審計目標，事實上是從利益相關者的角度來討論的，也就是本文所謂的內部審計終極目標。例如，蔡春[3]認為，內部審計目標是保證和促進受托經濟責任的全面有效履行。時現等[6]認為，內部審計應以幫助組織增加價值為最終目標。曾智媛[7]認為，組織的總體目標就是風險導向內部審計的一般目標。余江濤[9]認為，內部審計目標是促進企業實現控制目標與經營目標。魏昌東[8]認為，在制度規范層面，內部審計目標定位為促進組織目標的實現。這些文獻都是從組織目標達成的積極路徑來討論內部審計目標。本文認為，內部審計是通過抑制消極因素的路徑來促進組織目標的達成，是從消極角度來闡述內部審計目標，二者雖有區別，但本質上是異曲同工，都認同內部審計要促進組織目標達成。

綜合上述分析，關于內部審計終極目標，有如下結論：內部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成。不同情形下，終極目標的具體內容不同，內部審計作為制衡機制的組成部分時，其終極目標是發現并糾正偏差行為和偏差信息；內部審計作為監督機制的組成部分時，其終極目標是發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者；內部審計作為監視機制時，其終極目標是發現制度及管理過程缺陷并推動整改。

（二）審計人的目標：內部審計直接目標

直接目標是審計人的目標，也就是內部審計機構希望通過審計活動得到的結果。一般來說，在審計關系中，審計人是由包括委托人在內的利益相關者創設的，審計人與利益相關者之間存在合約，這種合約的主要內容就是審計人為利益相關者提供其需要的審計產品。總括來說，審計人的目標是按合約生產讓利益相關者滿意的審計產品，審計人類似于廠商，利益相關者類似于客戶，廠商的目標是生產讓消費者滿意的產品。那么，什么樣的審計產品會令消費者滿意呢？在不考慮價格，并且產品質量符合要求的條件下，消費者滿意度主要由產品種類及產品內涵所決定，就內部審計來說，一是審計產品的類型，二是這些審計產品的內涵。

內部審計能生產的審計產品的類型，是由內部審計功能定位所決定的，一般來說，內部審計固有功能包括審核、監督和監視，具體分為鑒證、糾錯、處理處罰、評價、咨詢。根據上述功能，內部審計產品包括鑒證產品、糾錯產品、處理處罰產品、評價產品和咨詢產品，鑒證產品是就經濟行為、管理過程、制度是否符合既定標準所做出的判斷；糾錯產品是在業務流程中發現偏差行為和偏差信息的更正要求；處理處罰產品是在業務流程之外發現的偏差行為和偏差信息的責任追究決定；評價產品是在業務流程之外將已經鑒證的經濟信息與適宜的標桿進行比照以判斷特定主體的績效水平；咨詢產品是對管理過程、制度缺陷的整改推動。一般來說，當內部審計作為制衡機制的組成部分時，其審計產品并不一定以正式報告的形式出現。

讓利益相關者滿意的內部審計產品的第二關鍵問題是審計產品內涵。審計產品內涵是以審計終極目標為基礎，同時，還受到審計主題的影響，因為不同的審計主題所承載的審計目標不同[25-26]，從而其內涵也不同。這里的審計產品內涵，事實上就是審計目標的內容。內部審計作為制衡機制中的審核機制時，其終極目標是發現并糾正偏差行為和偏差信息，其審計主題包括經濟行為和經濟信息，對于經濟行為，主要關注其合規性，對于經濟信息，主要關注其真實性。所以，作為審核機制的內部審計，其審計目標是合規性和真實性。內部審計作為監督機制時，其終極目標是發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者，其審計主題仍然是經濟行為和經濟信息，所以，其審計目標仍然是經濟行為的合規性和經濟信息的真實性。但是，可以對表征績效的經濟信息進行績效評價，審計目標中還可以包括績效性或合理性。所以，作為監督機制的內部審計，其審計目標是合規性、真實性和合理性。內部審計作為監視機制時，其終極目標是發現制度及管理過程缺陷并推動整改，其審計主題是制度和管理過程，主要關注制度及管理過程是否存在缺陷，其審計目標是健全性，也可以歸結為合理性。

綜合上述分析，關于內部審計直接目標，有如下結論：內部審計直接目標是生產讓利益相關者滿意的審計產品。不同情形下，直接目標的具體內容不同，作為審核機制的內部審計，其審計目標是合規性和真實性；作為監督機制的內部審計，其審計目標是合規性、真實性和合理性；作為監視機制的內部審計，其審計目標是健全性或合理性。

（三）直接目標與終極目標的關系：審計滿意及審計期望差

直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。包括委托人在內的利益相關者作為消費者，對產品審計消費之后，可能有兩個結果，一是滿意，此時，直接目標與終極目標之間的匹配關系很好；二是不滿意，也就是直接目標與終極目標之間的匹配關系不好，而是存在審計期望差，即利益相關者所期望的審計產品沒有生產出來。

那么，影響直接目標與終極目標匹配的因素是什么呢？前文敘及，在不考慮價格，并且產品質量符合要求的條件下，消費者滿意度主要由產品種類及產品內涵所決定，就內部審計來說，一是審計產品的類型，二是這些審計產品的內涵。所以，內部審計產品類型及內涵是影響直接目標與終極目標匹配的主要因素。就審計產品類型來說，本文前面將其分為鑒證產品、糾錯產品、處理處罰產品、評價產品和咨詢產品，審計產品需求類型和供給類型的組合情形如表1所示。

表1顯示，產品類型組合出現兩種情形，一是供給與需求一致，其結果是審計滿意，這些情形是表1中的對角線，在49種組合中占7種；二是供給與需求不一致，其結果是審計期望差，表1中的非對角線都是這種情形，49種組合中占42種。可見，就審計產品類型來說，很容易出現審計期望差。

直接目標與終極目標匹配關系的影響，除了審計類型外，還有審計產品內涵，終極目標所需求的審計內涵沒有生產出來，利益相關者也不會滿意，審計期望差同樣會出現。本文前面區分了不同情形下的審計產品內涵，也就是直接目標的內容，作為審核機制的內部審計，其直接目標是合規性和真實性；作為監督機制的內部審計，其直接目標是合規性、真實性和績效性；作為監視機制的內部審計，其直接目標是健全性或合理性。這里的直接目標既可能是利益相關者所需求的，從而支持終極目標的，也可能是利益相關者所不需求的，從而不支持終極目標。利益相關者需求的直接目標與審計人提供的直接目標之匹配如表2所示。

表2顯示，就審計產品內涵來說，其供給和需求可能出現兩種情形，一是審計產品內涵的供給和需求一致，其結果是審計滿意，在表2的36種組合中占6種；二是審計產品內涵的供給和需求不一致，在表2的36種組合中占30種。可見，就審計產品內涵來說，審計期望差很容易出現。

綜上所述，關于審計直接目標與終極目標的關系，有如下結論：直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。審計產品屬性主要表現在產品類型和產品內涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現審計滿意，否則，就是審計期望差。

四、內部審計目標變遷分析

本文在以上內部審計基本要素相互關系的分析中，區分利益相關者和審計人，提出了內部審計目標的一個理論框架，下面，用這個理論框架來分析內部審計目標變遷，以一定程度上驗證這個理論框架。關于內部審計目標變遷，有不少的研究文獻，其中，權威性的文獻有兩種，一是IIA頒布的相關規范中界定的內部審計目標變遷，二是王光遠教授對20世紀內部審計目標變遷的界定，本文僅分析這兩種文獻中內部審計目標變遷。

（一）IIA界定的內部審計目標變遷

從1947年開始，IIA先后頒布了六個內部審計職責說明書，還頒布了內部審計專業實務準則和內部審計專業實務框架，并且對內部審計專業實務框架進行了多次修訂。IIA的這些權威規范都涉及到內部審計目標，并且區分了終極目標和直接目標。根據IIA的這些權威規范，其界定的內部審計目標，歸納起來如表3所示。

表3顯示，雖然IIA沒有使用終極目標和直接目標這些詞匯，但是，事實上已經區分了直接目標和終極目標，前者指審計部門生產什么產品，后者指這些產品的用途。

SRIA No.1和SRIA No.2，審計產品是通過評價會計、財務及其他業務生產出來的，這里的產品內涵無非是財務及其他業務活動的合規性及會計信息的真實性；而這些產品的終極用途是為管理部門提供防護性和建設性服務。

SRIA No.3和SRIA No.4與前面兩個職責說明書相比，有兩點變化，一是改變了產品覆蓋范圍，從會計、財務及其他業務變化到業務活動，這個階段是經營審計和管理審計大力發展時期，這一改變與這些趨勢相一致。就產品內涵來說，也發生了變化，原來的會計信息真實性已經不太關注，對于業務活動，除了關注其合規性外，還要關注其合理性，管理過程是否存在缺陷或管理過程健全性已經成為主要的內涵。二是將“向管理部門提供防護性和建設性服務”改為“向管理部門提供服務”，不再區分防護性和建設性服務，這并非實質性變化。

SRIA No.5和SRIA No.6與SRIA No.3和SRIA No.4相比，也有兩個變化，一是將業務活動改為組織活動，這擴大了內部審計產品的覆蓋范圍，但是并未改變產品的內涵；二是將“向管理部門提供服務”改為“為組織提供服務”，擴大了內部審計產品的消費范圍，更多的利益相關者成為審計產品的消費者。

內部審計專業實務標準（SPPI）和IPPF具有革命性變化，直接目標帶來的審計產品的類型和內涵都發生了變化，風險管理、控制和治理過程成為審計主題，其直接目標（也就是審計產品內涵）是鑒證風險管理、控制和治理過程的效果，這些管理過程或制度的有效性是主要關注內容。終極目標從“為組織提供服務”改為“幫助組織實現其目標”，從含糊的服務到明確的幫助組織實現其目標，這更加有助于內部審計確定其直接目標，進而選擇其產品類型和產品內涵，在此基礎上，增值型內部審計也就得以登臺亮相。

綜上所述，本文的理論框架能解釋IIA界定的內部審計目標。

（二）王光遠教授界定的20世紀內部審計目標變遷

王光遠[12-16]認為，20世紀的內部審計經歷了從傳統財務審計到現代管理審計的發展，相應的，其審計功能和目標也發生了變化。20世紀30年代以前，內部審計側重于查錯防弊，屬于消極防弊；20世紀40年代到90年代初，內部審計已由狹義的查錯防弊逐步擴展到管理審計，內部審計除消極防弊外，更具有積極興利的作用；20世紀90年代以來，內部審計擴展為融風險管理、公司治理和內部控制審查于一體，具有增加組織價值的作用。總體來說，20世紀內部審計目標分為三個階段，傳統內部審計的目標是消極防弊，管理審計階段的內部審計目標是積極興利，而融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計，其目標是價值增值。

顯然，王光遠教授這里討論的內部審計目標是使用內部審計產品之后的效果，是終極目標，這些終極目標盡管有變化，但是，總體來說，都是服務于組織目標，只是在不同的時期，服務組織目標的路徑不同，在傳統內部審計階段，內部審計通過消極防弊來服務組織目標，也就是抑制對組織目標有影響的錯弊來服務于組織目標；在管理審計階段，內部審計主要是通過管理診斷的方式以發現管理中存在的問題，優化管理過程，通過管理優化來服務于組織目標的達成；在融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計階段，內部審計主要是通過對風險管理、治理和內部控制進行確認，并在缺陷整改中發揮咨詢作用，通過確保風險管理、治理和內部控制的效果，為組織目標的達成奠定基礎。根據本文的理論框架，內部審計目標區分為終極目標和直接目標，這個理論框架能解釋王光遠教授對終極目標的分析，大體來說，在傳統內部審計階段，內部審計主要是作為審核機制或監督機制；在管理審計階段，內部審計是作為監視機制；在融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計階段，內部審計仍然是作為監視機制。

五、結論和啟示

內部審計目標就是人們通過內部審計活動所希望得到的結果或達到的境地，這是內部審計的出發點，也是歸宿。本文聯系內部審計各基本要素并區分利益相關者目標和審計人目標來研究內部審計目標。內部審計目標包括終極目標和直接目標，前者是利益相關者的目標，后者是審計人的目標。

內部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成。不同情形下，終極目標的具體內容不同，內部審計作為制衡機制的組成部分時，其終極目標是發現并糾正偏差行為和偏差信息；內部審計作為監督機制的組成部分時，其終極目標是發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者；內部審計作為監視機制時，其終極目標是發現制度及管理過程缺陷并推動整改。

內部審計直接目標是生產讓利益相關者滿意的審計產品。不同情形下，直接目標的具體內容不同，作為審核機制的內部審計，其審計目標是合規性和真實性；作為監督機制的內部審計，其審計目標是合規性、真實性和合理性；作為監視機制的內部審計，其審計目標是健全性或合理性。

直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。審計產品屬性主要表現在產品類型和產品內涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現審計滿意，否則，就是審計期望差。

本文的理論框架能解釋IIA界定的內部審計目標及王光遠教授對20世紀內部審計目標變遷的分析。

本文的研究啟示我們，內部審計目標是一個體系，不同層級的目標之間需要協調，否則，就會出現審計期望差。同時，內部審計各基本要素之間緊密相關，內部審計目標與內部審計需求、內部審計本質、內部審計功能、內部審計主題等密切相關，不能就內部審計目標論內部審計目標，各基本要素協調一致的內部審計制度才可能發揮其應有的效果。●

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