原型理論視角的會計師事務所治理研究

唐衍軍

原型理論視角的會計師事務所治理研究

唐衍軍

一、引言

獨立審計是資本市場的重要制度安排，事務所內部治理機制的有效運行可對審計服務質量產生系統性的保障能力。重塑并完善有別于傳統公司治理理論的事務所內部治理的理論基礎，是未來的一個重要研究方向（黃琳琳和張立民，2016）。部分文獻以自主治理理論（吳溪和陳夢，2012）、進入權理論（唐衍軍，2016）為借鑒對會計師事務所內部治理研究做了探索。會計師事務所是典型的以知識密集性為主要特征的專業服務企業（Brock等，2014），事務所治理研究是否可以建立在有關現有專業服務企業研究的理論基礎之上呢？答案是肯定的。Greenwood等在資源基礎觀的基礎上發展起來的原型理論，即是專業服務企業研究領域一個較有代表性的理論（呂峰等，2016）。Greenwood等（1988）將原型定義為一系列相互支持的組織要素構成的統一詮釋體系。組織要素主要包括資源、流程、組織形式、治理機制以及組織功能與績效等。組織要素與組織結構安排之間的耦合構成了組織的原型（Greenwood等，1993），組織的資源和運作特性會影響新組織形式產生及其內部制度構成要素（Greenwood等，2014）。根據原型理論，會計師事務所的治理結構與治理機制是由其資源要素及運營特點所決定的，適宜的治理機制又能夠增進組織績效。本文將在分析資源要素特點的基礎上，對會計師事務所的治理模式及治理機制進行探討。

二、會計師事務所運營與資源要素特點

Greenwood等（2005）將專業服務企業定義為，以高度專業化的人力資本為主要構成、提供基于復雜知識的無形服務的企業。專業服務企業區別于傳統企業的特性主要體現為知識密集性、服務過程定制化以及產品質量模糊性等方面。作為典型的專業服務企業，會計師事務所執業和運營過程中對實物資本的需求量不高。產品和服務的特性決定了人力資本等無形資產對會計師事務所的運營與績效有著更為重要的影響。

（一）知識密集性與人力資本

知識密集性是專業服務企業最為重要的特性（Brock等，2014）。會計師事務所的知識密集性主要來自于審計人員自身專業知識的吸收、積累和沉淀。審計人員的知識按其來源可區分為顯性知識和隱性知識。審計人員在開始其職業生涯之前一般需要接受系統性專業教育，在這類教育中所獲得的主要是能夠被規范和系統傳授的顯性知識。隱性知識一般指未加編碼或難以編碼、具有高度個人化特點的知識，需要在長時間的實踐過程中通過“干中學”而獲得。審計人員一般最初是以助理人員的身份參與審計執業活動，他們在長期的業務實踐過程中將逐步獲得和積累適應審計工作需要的專業知識。審計人員在審計執業過程中所獲得和積累的專業知識難以被書面化或程序化，因而難以在事務所內廣泛傳播，只能為個體審計人員所掌握和運用，是一種隱性知識。這類隱性知識融合了專業人員本身的知識、經驗和業務技能，構成了審計師人力資本的重要組成部分。

在傳統制造業企業中，企業的價值創造以實物資產為主，員工往往被視為實物資產的補充。而審計服務的提供過程即是審計人員對專業知識的加工、利用和創造過程。審計人員的知識、經驗和專業技能對審計工作的開展以及審計服務質量的提高有著決定性影響。所謂專業技能，本質上是將知識運用于實踐、運用知識解決問題的能力（陳毓圭，2015）。審計人員的知識、經驗和專業技能，是其人力資本的主要構成要素。接受過高度專業化教育的審計師往往具備較強的學習能力，能夠在執業過程中不斷地獲取、積累、發揮和創造知識。審計師對知識、經驗和能力的獲取和積累過程，是在特定行業或事務所內長期進行“干中學”的過程。隨著知識、經驗和能力的持續積累，審計師人力資本的質量不斷提高，并且進而形成了為特定審計師所專有的特質性的人力資本。這類專用性人力資本由于具有個人獨占性和不易被模仿和轉移的特點，因而成為會計師事務所維持市場地位、獲取競爭優勢的重要源泉。

（二）服務過程定制化與客戶知識

專業服務企業的產品生產和消費具有不可分離性，需要根據不同客戶的需求提供定制化的服務。定制化服務是一種建立在對客戶個性化需求認知的基礎上的高水平服務模式，體現為服務過程中客戶高度參與性。由于客戶在服務提供過程中有著很高的參與度，定制化服務模式下要求專業服務企業必須致力于滿足不同客戶的個性化需求。會計師事務所服務過程定制化的特點主要與其業務活動執行過程中客體的差異性有關：第一，服務對象的多樣性。會計師事務所的服務對象包括各種類型的組織，需要針對不同的服務對象提供差異化的服務。第二，業務類型及服務需求的多樣性。會計師事務所的管理咨詢業務涉及客戶經營管理的各個方面，需要根據客戶的不同特點和需求提供差異化的服務。第三，服務對象信息來源的差異性。審計業務雖然本身業務類型單一，但信息的來源卻十分廣泛。能夠作為審計證據的除了書面文件以外，還包括通過觀察、詢問或穿行測試所獲得的信息。所有這些獲取審計證據的活動，都需要審計人員與客戶單位的相關人員進行深入交流，從而使得客戶深入參與到審計業務當中。另外，客戶經營環境的差異性也使得審計服務無法在客戶間簡單復制，從而具有客戶定制化的特征。

服務過程定制化的特征意味著客戶將參與審計執業活動的多個環節。審計服務提供過程需要與客戶之間的密切合作，客戶資源就成為了企業的一種重要投入要素。服務企業與客戶相互作用過程中所積累的客戶知識對于其經營活動有著重要影響（Rowley，2002），客戶知識是一種對審計執業活動正常開展起著最為關鍵性作用的隱性知識。一般來說，客戶知識主要包括有關現有客戶業務特點的知識、有關潛在客戶群的知識以及客戶細分市場的知識。審計服務產品質量的模糊性特征不利于客戶對會計師事務所質量的甄別，出于降低交易成本和交易風險等方面的考慮，客戶通常愿意與現有的審計服務提供者維持長期合作關系。審計人員在長期為特定行業或特定類型的客戶提供服務的過程中，將會獲得和積累越來越多的客戶專用性知識。這類專用性客戶知識有助于會計師事務所改進現有服務，進而增強提供高質量審計服務的能力。隨著專用性客戶知識的積累，審計人員將能夠更好地為客戶提供個性化和定制化的服務。服務定制化程度和審計服務質量的提高，有助于降低審計服務產品質量模糊性的影響，提高客戶忠誠度進而提升事務所在審計市場的競爭力。

（三）產品質量模糊性與聲譽資源

服務產品具有無形性、異質性、易逝性特征，不能像實體商品一樣通過外觀、性能、材質等指標對其進行質量判斷。會計師事務所執業活動的特點進一步增加了評估其質量的難度，這使得審計服務產品具有明顯的質量模糊性特征。首先，審計服務的提供依賴于審計人員對復雜知識的掌握和運用能力，審計服務過程具有專業性和復雜性的特點，非專業人員難以在較短的時間內獲得足夠的對其真實質量的評估能力。其次，在審計服務提供過程中，審計人員與客戶之間存在著知識和信息不對稱，這可能會導致審計人員在服務行為上存在道德風險。再次，盡管審計報告的類型有較為統一的模式，但審計服務的提供并非標準化的過程，對于審計服務質量缺乏明確的評判標準。接受審計服務的客戶之間即使企業性質或業務類型相近，也可能會由于經營環境的差異而導致審計質量的異質性。即使客戶能夠找到接受類似服務的相近企業進行橫向比較，也可能會由于專業知識和鑒別能力的不足而無法對審計質量的高低做出準確、客觀和公正的判斷。

通過提升審計服務質量與其他事務所相區分，是高質量會計師事務所獲得市場競爭優勢的重要途徑。然而，會計師事務所的審計服務質量難以通過外觀、性能、材質等指標進行判斷。當產品質量無法在交易契約中明確體現時，交易的達成更加依賴于產品提供者的聲譽（Bar-Isaac和Tadelis，2008）。會計師事務所在長期審計執業過程中所建立的良好聲譽，能夠向市場傳遞高質量服務的信號，從而有助于客戶的甄別和交易的達成。聲譽是促進客戶對企業長期信任的因素，良好的聲譽不僅促使客戶進行更多的消費，還可使客戶愿意與其建立長期關系。良好的市場聲譽有助于會計師事務所贏得客戶的信賴以及客戶忠誠度的培育，是提升事務所運營績效和市場競爭力的關鍵因素。會計師事務所在長期執業過程中所建立的有關高質量服務的聲譽難以被模仿和復制，是其在審計市場上建立和維持競爭優勢的重要影響因素。

三、會計師事務所治理：組織要素與組織結構的耦合

原型理論將企業理解為一系列相互支持的組織要素構成的統一詮釋體系。知識等無形資產對人力資本有很強的依附性（Prencipe和Tell，2001），根據會計師事務所的資源與服務特性，可將其理解為由專業化人力資本為主要構成、提供基于知識的無形服務的企業。Greenwood等（2014）指出，組織的資源和運作流程影響新組織形式產生及其內部制度構成要素，而特定原型下的組織結構和制度體系又能夠增強其組織功能。下文在分析會計師事務所資源與服務特性所帶來的治理挑戰的基礎上，探討其治理結構與治理機制及其對組織績效的影響。

（一）會計師事務所治理的關鍵問題

會計師事務所提供高質量與特質性審計服務的良好聲譽的形成需要長時間的積累。審計人員的長期一貫性的執業努力是會計師事務所獲得良好執業聲譽的前提，同時聲譽資源又需要為高質量審計師所運用才能發揮其最大效用。從聲譽資源的積累和運用過程來看，它都具有準公共品的性質：首先，聲譽資源為會計師事務所內的所有審計人員所共同使用，在一定范圍內是一種公共資源。其次，特定會計師事務所的聲譽資源只能被本事務所內的審計人員所使用。由于聲譽資源能夠對事務所的經營績效和市場競爭能力產生重要影響，審計人員有可能通過減少執業努力或降低執業質量來攫取聲譽租金。如果市場中信息傳遞是有效的，客戶一旦察覺企業降低產品或服務質量的情形，就將終止購買該企業的產品或服務（王淑珍等，2013）。當會計師事務所的聲譽資源被濫用時，其價值將會降低。最終可能造成事務所失去聲譽，甚至被逐出市場。例如，安達信事務所在2002年由于安然事件而被美國政府起訴，由于聲譽受損而導致大部分客戶流失而最終破產。聲譽資源的準公共品特性要求會計師事務所在利用聲譽資源提升績效的同時，要做好聲譽的維護工作，建立有效的聲譽維護機制。

審計師的專用性人力資本具有很強的價值創造力，是會計師事務所維持市場地位、獲取競爭優勢的源泉。以客戶知識為主的隱性知識構成了審計師專用性人力資本的主體。這類知識的獲取和積累需要審計人員的長期和持續性的努力，也即圍繞特定客戶進行長期的人力資本專用性投資。由于專用性人力資本主要由隱性知識所構成，很難在外部市場上進行自由流動，其價值也難以被正確估計。審計人員一旦從特定的事務所離職，他所擁有的對于特定事務所具有專用性的客戶知識的價值將貶值。這樣一來，這部分專用性人力資本的價值無法完全實現，對人力資本的專用性投資容易被“敲竹杠”。專用性投資的這種容易被“套牢”的特性，將會對審計人員進行人力資本專用性投資的積極性產生不利影響，也不利于審計人員創造力的發揮。由于人力資本產權的特殊性，企業無法與人力資本所有者簽訂完全合約，這就需要引入作為非正式合約的激勵機制來調節（周其仁，1996）。對審計師的人力資本專用性投資進行有效激勵，是會計師事務所治理的一個重要環節。

（二）會計師事務所的治理模式選擇

根據委托代理理論的觀點，企業治理的關鍵在于確保物質資本所有者獲得投資收益。隨著知識經濟的發展，公司制的企業制度越來越顯現出與現實的不相適應性。正如學者所批評的，兩權分離徒增代理成本，公司制企業并不適合所有的新興經濟領域（王妍，2016）。根據原型理論，企業的資源和運作特性是影響其組織形態和發展戰略的最為關鍵的因素（Greenwood等，2005）。決定會計師事務所發展和績效的關鍵資源不再是物質資本，而是人力資本、客戶知識、聲譽資源等不具備完全的產權特性的無形資產。對物質資本所有者利益的保護不再是會計師事務所治理的最主要目標。會計師事務所治理的關鍵在于，通過對人力資本專用性投資的有效激勵以及聲譽資源的保護維持價值創造力。

審計師人力資本是會計師事務所執業活動得以正常開展的主體資源。審計師人力資本的構成以隱性知識為主，這些隱性知識對特定審計師具有很強的依附性，高質量審計師往往掌握著處理業務活動的核心能力。審計師人力資本的可替代性較弱，是會計師事務所的關鍵資源。企業內的權力分配是相關當事人相對談判實力對比的反映（楊瑞龍和楊其靜，2000），審計執業人員在會計師事務所的權責分配中具有較強的議價能力。智力資本入股最能根本地持續激發智力資本創造力（肖曙光和柳蘭，2015），會計師事務所合伙人的薪酬設計應以按業績分配為主，按資分配為輔（鄧川，2013）。允許高質量審計師以對事務所的貢獻為基礎參與利潤分享可以對人力資本專用性投資形成有效激勵。采用合伙制組織形式的治理結構，給予擁有關鍵性人力資本的審計人員合伙人身份，是會計師事務所內部進行利潤分享的一種普遍模式。當前美國的大型會計師事務所廣泛采用有限責任合伙制的組織形式。在我國的大中型會計師事務所自2013年以來普遍采用特殊普通合伙制這一創新組織形式。特殊普通合伙制是在普通合伙制與英美有限責任合伙制基礎上的一種制度創新，采用這一組織形式有助于減輕無過錯合伙人的責任。

會計師事務所采用合伙制組織形式的治理優勢主要體現在：第一，合伙制組織形式下的會計師事務所一般不存在外部投資者，因而不存在傳統的委托代理問題，降低了事務所運營中的代理成本。第二，合伙制組織形式下可以將高質量審計人員提升為合伙人，審計人員參與剩余收益分享可以對人力資本專用性投資產生有效激勵，進而有助于人力資本質量的提高。第三，允許審計人員參與剩余收益分享，可以激勵員工努力工作，從而降低團隊生產中所存在的偷懶問題。最后，合伙人作為人力資本所有者擁有會計師事務所的剩余收益索取權，有助于維護人力資本所有者的共同利益，有效增加審計執業人員之間的團結與協作，促進審計服務質量的提高。

（三）會計師事務所治理機制設計

專業服務企業治理的關鍵在于對高流動性專業人員的保留和激勵（Greenwood等，2005）。會計師事務所治理的主要目標在于，建立有效的人力資本專用性投資激勵與聲譽資源保留機制。

1.共同決策與委員會治理。審計師人力資本作為審計執業活動的主體資源，在會計師事務所運營及價值創造中居于核心地位。會計師事務所審計服務質量的提升以及核心競爭力的保持都依賴于審計人員的執業努力。專業服務企業的治理特征表現為委員會治理、共同決策與非正式溝通（Faulconbridge和Muzio，2008）。特殊普通合伙制會計師事務所中，需要建立合伙人大會與治理委員會，行使事務所經營方針和發展規劃等重大決策權。合伙制會計師事務所中一般不存在外部出資人身份的股東，審計人員共同決策符合其資產構成特征，并且也有助于提高運營績效：首先，審計人員共同決策可以提高其工作的成就感和滿意度，從而有助于激勵其進行人力資本專用性投資。其次，基于客戶類型及客戶需要的多樣性，讓全體審計人員參與共同決策有利于其發揮主觀能動性，從而更好地滿足客戶需求。再次，審計人員共同決策可以加強員工之間的有效溝通，建立彼此間的互信機制，進而有助于提高事務所的運營效率。

2. 合伙人遴選的推薦機制。將擁有豐富執業經驗和較高人力資本專用性水平的審計人員提升為合伙人，是維持關鍵性人力資本價值創造力的重要途徑。晉升機制可激勵審計師自發地進行專用性人力資本投資，從而獲得和保持作為合伙人專有的知識和技能。通過對專用性投資的激勵作用而加深審計師對會計師事務所的依賴作用，從而實現對高質量審計師的深度套牢。在審計師的執業過程中，部分專業知識和技能通過隱性化成為了其人力資本的一部分。審計人員所掌握的知識和技能各有側重，具有一定程度上的互補性。審計人員在執業過程中通過不斷交流，能夠互相了解對方的優勢和特點。合伙人遴選推薦機制能夠使得高質量的審計人員進入合伙人隊伍，有利于提高事務所的運營效率。合伙人遴選的推薦機制的治理優勢主要體現在：第一，能夠激勵審計人員不斷地進行人力資本專用性投資，以具備作為合伙人必備的勝任能力。第二，推薦機制有利于合伙人之間對彼此擅長的領域更加了解，有助于執業過程中的合作。第三，推薦機制的存在無形中也在審計人員之間形成了監督機制，從而有助于激勵員工的最優工作努力。

3. 執業責任分擔機制。責任分擔是當審計服務質量降低時的一種賠償機制，它要求會計師事務所的全體合伙人對于由員工過錯而造成的損失承擔連帶責任。對于采用普通合伙制組織形式的會計師事務所來說，全體合伙人都要為由他人工作過失所造成的損失承擔無限連帶責任。采用特殊普通合伙制組織形式的會計師事務所，合伙人的連帶責任機制可描述為：對于非因故意或者重大過失造成的合伙企業債務以及合伙企業的其他債務，全體合伙人都應承擔無限連帶責任；對于在執業活動中因故意或重大過失造成的合伙人債務，有過錯的合伙人承擔無限責任，其他合伙人僅以出資額為限承擔有限責任。責任的約束可以促使審計人員注重提升自身的勝任能力，提高自身執業謹慎性和風險意識，增加執業行為的努力程度。責任分擔機制可以促使審計人員在增進執業努力的同時，更有動力對其他成員的執業行為進行監督。審計人員之間通過相互監督而對事務所內的機會主義行為產生抑制作用，進而提高事務所的運營績效。責任分擔機制還可以向客戶傳遞高質量服務的信號，增加客戶對會計師事務所審計服務質量的信賴。責任分擔是一種質量保障機制，同時也是一種聲譽的維護機制（Empson和Chapman，2006）。

四、結論

會計師事務所是以知識密集性為主要特征的專業服務企業。隱性知識融合了審計人員本身的知識、經驗和業務技能，具有很高的價值創造能力。作為隱性知識凝結體的專用性人力資本是會計師事務所價值創造最為核心的資源，也是會計師事務所治理的主要對象。專用性人力資本的高增值性以及易“套牢”特征，決定了會計師事務所治理的重點在于實現對專用性人力資本投資的有效激勵。服務產品質量模糊性特征使得聲譽成為會計師事務所執業質量的外在標識，聲譽資源是影響會計師事務所運營績效的關鍵資源。聲譽資源具有準公共品特性，這要求事務所在利用聲譽資源提升績效的同時，建立有效的聲譽使用和維護機制。會計師事務所的資源和運作特性是影響其組織形態和發展戰略的最為關鍵的因素。會計師事務所采用合伙制的治理模式，給予擁有關鍵性人力資本的審計人員合伙人身份，可以對高質量審計師的人力資本專用性投資形成有效激勵。建立審計人員共同決策與委員會治理機制、合伙人遴選的推薦機制以及執業責任分擔機制，可以有效激勵審計師進行人力資本專用性投資、實現對聲譽資源的有效維護。

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本文是江西省社會科學“十二五”（2015）規劃項目“特殊普通合伙制會計師事務所利潤分享、規模效率與審計質量研究”（批準號：15YJ10）、江西省高校人文社科規劃項目“進入權機制、事務所規模與審計質量”（批準號：GL1518）的階段性研究成果。

作者單位：江西財經大學會計學院