“營改增”前后企業(yè)稅負比較研究

黃漪嵐

營業(yè)稅改征增值稅（下稱“營改增”）被認為是1994年以來分稅制改革后一項最重要的稅制改革。營業(yè)稅和增值稅并行，除了重復征稅，導致稅收不公以外，還制約了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。國家為了扭轉這一劣勢，決定從稅制改革開始，減少重復征稅，創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，進行資源的合理配置，推動經(jīng)濟的快速發(fā)展，從而增強我國的綜合國力。

一、“營改增”概況

2011年11月，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中指出，自2012年1月1日起，在上海市對交通運輸業(yè)（除鐵路運輸業(yè)）和6個現(xiàn)代服務業(yè)領域開展“營改增”試點工作。接著，2012年8月1日至12月1日，“營改增”試點地區(qū)由上海市分4批次擴大至10個省市。2013年8月1日起，“營改增”試點工作推廣至全國范圍，并且把廣播影視服務納入“營改增”試點范圍。2014年1月1日起，隨著鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)加入“營改增”試點范圍，所有形式的交通運輸服務已全部納入“營改增”范圍。2014年6月1日起，電信業(yè)在全國范圍實施“營改增”試點。2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)在全國范圍內(nèi)全面推行“營改增”，營業(yè)稅改征增值稅稅制改革宣布收官。

就這樣，我國一步步地把征收營業(yè)稅的企業(yè)全部轉換成征收增值稅。

二、“營改增”對企業(yè)稅負的影響

（一）小規(guī)模納稅人

繳納增值稅的納稅人可以分成兩類：一般納稅人和小規(guī)模納稅人。各行業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況，申請為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。一般納稅人不同的行業(yè)適應不同的4檔稅率，分別是6%稅率、11%稅率、13%稅率和17%稅率；而小規(guī)模納稅人則適用3%的征收率。

在“營改增”之前，繳納營業(yè)稅的納稅人稅率為5%，而“營改增”之后，如果是小規(guī)模納稅人的話，適用3%的征收率。稅率由5%減至3%，而且增值稅是價外稅，計算應繳稅額時并不是用收入直接乘以稅率，而是把收入除以（1＋3%），得出不含稅金額，再用不含稅額乘以3%，才是應納稅額。這很明顯已經(jīng)達到減輕稅收負擔的作用。應納稅額少了，城建稅及教育費附加等小稅種也會相應減少。

舉一個例子，將小規(guī)模納稅人“營改增”前后應繳稅費進行對比。

例如：某小規(guī)模企業(yè)，某年7月營業(yè)收入為50萬元。

“營改增”之前，該企業(yè)應繳納營業(yè)稅：500000×5%=25000元；應繳納城建稅：25000×7%=1750元；應繳納教育費附加：25000×3%=750元；應繳納地方教育費附加：25000×2%=500元。稅收負擔率=（25000+1750+750+500）/500000×100%=5.6%

“營改增”之后，該企業(yè)應繳納增值稅：500000/（1＋3%）×3%=14563.11元；應繳納城建稅：14563.11×7%=1019.42元；應繳納教育費附加：14563.11×3%=436.89元；應繳納地方教育費附加：14563.11×2%=291.26元。稅收負擔率=（14563.11+1019.42+436.89+291.26）/500000×100%=3.26%

從上述例子可以得知，小規(guī)模納稅人在“營改增”改革后，稅收負擔率降低了2.34%，稅收負擔得到明顯下降。

（二）一般納稅人

如果是一般納稅人的話，從下面的稅率對照表中，我們可以看出，稅率基本上都上升了，由原來繳納5%的營業(yè)稅，到現(xiàn)在要繳納至少6%的增值稅，表面看來并沒有減輕稅負，反而加重了企業(yè)的稅負。但是，一般納稅人與小規(guī)模納稅人最主要的區(qū)別就是：一般納稅人可以進行增值稅進項稅額抵扣。也就是說，進項稅額越多，可以抵扣的就越多，那么從銷項增值稅中減去進項稅額所得到的計稅金額就越少，應納稅額肯定有所減少。而且，全面實施“營改增”后，實現(xiàn)了貨物和服務行業(yè)的全覆蓋，完全打通了稅收抵扣鏈條，也就意味著企業(yè)比“營改增”之前更容易取得進項稅額票據(jù)，那么企業(yè)的稅負肯定有所下降。

同樣，這里也以一個例子就一般納稅人“營改增”前后的稅負進行對比。

表1 試點行業(yè)“營改增”稅率對照表

例如：某服務業(yè)企業(yè)，某年7月營業(yè)收入1000萬元（進項稅額為30萬元）。

“營改增”之前，該企業(yè)應繳納營業(yè)稅：1000萬元×5%=50萬元；應繳納城建稅：50萬元×7%=3.5萬元；應繳納教育費附加：50萬元×3%=1.5萬元；應繳納地方教育費附加：50萬元×2%=1萬元。稅收負擔率=（50+3.5+1.5+1）/1000×100%=5.6%

“營改增”之后，該企業(yè)銷項稅額：1000萬元/（1+6%）×6%=56.6萬 元；應繳 增 值 稅：（56.6-30）萬元×6%=1.596萬元；應繳納城建稅：15960×7%=1117.2元；應繳納教育費附加：15960×3%=478.8元；應繳納地方教育費附加：15960×2%=319.2元。稅收負擔率=（15960+1117.2+478.8+319.2）/1000000×100%=0.179%

從上述例子可以看出，一般納稅人在“營改增”改革后，稅收負擔率大大下降，降低了5.421%。

（三）“營改增”對不同企業(yè)有不同影響

上述一般納稅人的例子是建立在完全理想狀態(tài)之下的。在實際生活中，這樣的理想狀態(tài)很難出現(xiàn)。原因是國家稅務局規(guī)定，進項稅額抵扣必須取得增值稅專用發(fā)票，并且在規(guī)定的時間內(nèi)使用抵扣聯(lián)進行認證后才可以抵扣。由于賦予了增值稅專用發(fā)票可以抵扣的重要意義，使得國家對專票的管理及使用都非常嚴格。企業(yè)到底能降低多少稅負，還要取決于能夠取得多少專用發(fā)票進行抵扣。

難以取得增值稅專用發(fā)票，成為廣大一般納稅人的一大難題。不同的行業(yè)存在著不同的問題。有些企業(yè)是從個體戶那里購買原材料，但個體戶只能開具增值稅普通發(fā)票，無法開具專票，因此也就無法進行抵扣。如果是在小規(guī)模納稅人手中購買原材料，也只能在稅務部門代開增值稅專用發(fā)票，因為小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，所以取得的增值稅專用發(fā)票也只能抵扣3%。若“三流一致”不符，即資金流、發(fā)票流和物流三者不是同一法律主體，也會影響稅款的抵扣。另外，在稅務部門代開專票也是需要時間的，有時候可能因為跨月份而錯過了最好的抵扣時間。還有由于管理不善把抵扣聯(lián)丟失了，或者由于超過抵扣期而無法進行抵扣的……種種原因都有可能造成可抵扣的進項稅額減少，從而導致稅負無法下降，反而增加。

三、“營改增”對地方財政收入的影響

（一）短期影響

“營改增”之前，營業(yè)稅占據(jù)著舉足輕重的位置。因為營業(yè)稅是地方稅，它是地方財政收入的主要來源，其地位非常重要。而增值稅是共享稅，按中央75%、地方25%的比例進行分配。但是“營改增”之后，營業(yè)稅逐漸向增值稅過渡，地方財政收入必定受到極大的沖擊，影響巨大。雖然從2016年5月1日起，增值稅的分享比例改為中央、地方各一半，但地方財政收入依然呈現(xiàn)較大幅度下降。城建稅、教育費附加及地方教育費附加雖然也是地方財政收入的一部分，但由于大部分企業(yè)存在稅負減少，增值稅有所下降的同時，城建稅、教育費附加及地方教育費附加也會同時下降。因此，地方財政收入也有所下降。

此外，“營改增”整個改革過程中會出現(xiàn)很多不同的情況，如果是“營改增”對企業(yè)造成稅負大大增加的，政府還需要對某些企業(yè)進行必要的補貼，以便企業(yè)平穩(wěn)過渡。加上“營改增”過程中，政府需要向企業(yè)及公眾進行宣傳、輔導及培訓，這些無疑都增加了地方政府的財政支出。

（二）長期影響

從短期來看，“營改增”后地方財政收入肯定會減少；但是從長遠來看，“營改增”的確為企業(yè)減輕了稅收負擔，從而提升了企業(yè)的經(jīng)濟效益，在根本上推動了企業(yè)加大發(fā)展的力度，擴大生產(chǎn)規(guī)模，不僅提高了就業(yè)率，而且經(jīng)濟的發(fā)展帶動了產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化配置，從而也會吸引更多的投資者進行投資。同時，“營改增”的推行，一定程度上引導了產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化升級。這樣一環(huán)扣一環(huán)，層層推進，企業(yè)收入必將穩(wěn)步上升，那么地方財政收入也必定得以增加。

到目前為止，“營改增”已經(jīng)覆蓋各個地區(qū)及行業(yè)，營業(yè)稅也圓滿地畫上了句號，但是“營改增”改革其實還沒有結束，還在不斷深化之中。因為政策的推行需要與企業(yè)有一個磨合的過程，通過磨合期才可以使政策達到最理想的狀態(tài)。所以，國家相關部門還在不斷地收集各地區(qū)、各行業(yè)所呈現(xiàn)出來的問題，并一一進行分析、研究與總結，為的就是一個目標——確保所有行業(yè)的稅負只減不增，并且把目光放得更遠，希望這次“營改增”改革能為企業(yè)謀求更好的發(fā)展道路，從而振國興邦。

①財政部、國家稅務總局關于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知（財稅〔2011〕110號）

②《關于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）

③《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）

④王明翠：《“營改增”對企業(yè)稅負的影響分析》[J]，《當代經(jīng)濟》，2014年第20期

⑤鄭國秀：《“營改增”對中小型服務行業(yè)的影響》[J]，《當代經(jīng)濟》，2016年第23期