畜牧養殖企業生物資產的會計處理方法探究

何波

摘要：生物資產是畜牧養殖企業所特有的資產類型，因此在進行會計處理時需要采用獨特的確認和計量方法，雖然國際會計準則中包含了很多關于生物資產的會計條例，但并不契合我國畜牧養殖企業的發展現狀，作用有限。基于此，本文主要簡單介紹了生物資產的概念和特點，闡述了生物資產的會計處理方法，希望能幫助畜牧養殖企業有效進行生物資產的會計確認與計量，保障資產的有效利用和準確清算。

關鍵詞：畜牧養植企業；生物資產；會計處理方法

隨著我國經濟的迅速發展和改革開放政策的不斷深入，我國畜牧養殖業的發展形勢和市場空間也發生了巨大的改變，越來越多的畜牧養殖企業在激烈的競爭中保持了自身的經營特色，并在國際市場中占有一席之地。科學合理的生物資產會計處理方法是企業財務工作透明、生產經營工作順利開展的重要保障，有利于企業的長期經營與發展。當前，越來越多的畜牧養殖企業開始將生物資產會計計量工作作為企業財務管理的重點內容。

一、生物資產的性質

（一）生物資產的概念

生物資產即生物資源，其表面含義是農業生產中所包含的動植物，其經濟含義是企業所擁有的、預期可以為企業帶來經濟利益的產物。

（二）生物資產的特點

相比于一般性的資產，生物資產有其獨特的性質：第一，生物資產有自然增值的特點，畜牧產品一般有著固定的生長周期，在生長周期內，生物資產的價值會隨著時間的推移而不斷增長，因此生物資產的計量不同于一般性資產，需要特別考慮其價值的不斷變化；第二，生物資產有更強的再生能力，即生物通過生長、繁殖等過程完成了自身的轉化，實現了經濟價值的疊加，這也是生物資產與非生物資產的本質性區別；第三，生物資產種類繁多，呈現多樣化的狀態，種類不同的生物資產生長周期、繁殖規律和經濟社會價值不同，因此在進行會計處理時，要根據生物資產的不同特點和企業發展的真實情況來選擇最為合適的會計處理方式，單一的計量模式不能滿足實際需求；第四，生物資產具有兩重性，具體表現為流動資產和長期資產的相互轉化，比如對于一只家禽而言，既可以以流動資產的形式作為食物食用，進行一次性的價值轉移，又可以以長期資產的形式作為繁殖的工具或者取毛、取乳的來源，進行多次的價值轉移，顯然使用方式和目的的不同決定了生物資產性質的不同；第五，生物資產具有季節與地域的特征，生物的生長與繁殖離不開特定的自然環境，季節和地域的差異使得生物的生長周期、存活時間和經濟價值各不相同，一般而言淡季產品的數量少、價格高，旺季產品的數量多、價格低，經濟發達地區產品市場較為繁榮，經濟落后地區產品市場較為低迷；第六，生物資產所面臨的風險大，生物資產的價值受未來市場形勢、天氣變化、運輸成本等不確定因素的影響較大，這造成產品銷售的預期收益有較大的波動，因此畜牧養殖企業要承擔更多的經營風險；第七，生物資產的后期維持費用高，一般的資產在企業生產經營后期僅需要一些設備維修費或改造支出，而生物資產需要更多的投入，如喂養工人的雇傭、飼料的購買、醫藥的投入等等，只有保障了后期資金和人力的投入，才能確保企業生產的順利進行，實現養殖的數量和質量目標，因此生物資產的后續計量也是會計工作的重要問題之一。

二、生物資產的會計確認

畜牧養殖企業對生物資產的確認是會計工作的首要步驟，為后期的會計計量提供了基礎性幫助，在進行會計確認時，應當注意以下幾點要求：1.所確認的生物資產必須是企業因過去的事項或者交易所得或者控制。2.與該生物資產相關的經濟利益很可能在未來流入企業。3.該生物資產的最終成本必須能夠由可靠數據計算得出。

三、生物資產的計量模式

（一）理想計量模式

由于生物資產的價值在生長周期是不斷變化的，即成熟、繁殖時價值增大，老化、死亡時價值減小，因此理想的計量模式應當體現會計計量工作相關性、可比性和可靠性的特點，滿足以下基本條件：首先，計量模型可以反映生物資產的價值變化規律，即企業可以根據模型來推測未來時間內生物資產的現實價值；其次計量模型應當體現當前生物資產的真實價值，即企業可以獲得真實有效的價值信息進行數據的分析和比較，從而做出正確的生產經營決策。

歷史成本計量模型和公允價值計量模型都是理想計量模型常見的表現形式，基本反應了生物資產計量模型的未來發展方向。歷史成本計量模型側重于計量生物資產價值形成過程中人類成本的投入，關注價值的形成原因，是一種靜態模型。而公允價值計量模型是一種動態模型，可以反映生物資產的真實價值，即當前價值或者未來現金流的折現價值，它不僅體現了生物資產的價值變化規律，涉及到其在生長周期中價值的增減變化過程，更增強了計量信息的真實性和可靠性，為企業的決策提供數據上的支持。

（二）現實計量選擇

歷史成本計量模型和公允價值計量模型都存在一定的缺陷，歷史成本計量模型忽略了自然環境和市場趨勢變化所帶來的價值風險，只能反應生物資產的部分價值，因此適用于市場尚不成熟、價格數據收集仍存在困難的情況，而公允價值計量模型雖然能夠提供較為準確的計量結果，工作量卻十分龐大，需要耗費更多的人力物力，不適用于小型的企業。因此，現實的計量工作會面臨很多的實際問題，比如缺乏有效數據、資金不足等等，企業要根據自身的需求選擇合適的計量方法，目前我國大多數企業采用以歷史成本計量模型為主、以公允價值計量模型為輔的計量方法，通過核算具體的成本投入來確定產物價值，并根據市場變化趨勢對價值進行修正，從而彌補模型缺陷，減小誤差，達到最優的計量效果。

四、生物資產減值準備的核算

生物資產的計提減值準備具有單向性的特點，即只有當生物資產的市場價值低于賬面價值時，才將低于的部分進行計提減值準備，其余情況不做特殊處理，這不僅是生物資產減值準備的核算原則，也是其他一般性資產減值準備的核算原則。

畜牧養殖業生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產兩種類別，對不同類別的生物資產要使用不同的計提減值準備方法：1.消耗性生物資產具有流動資產的特點，生長周期一般在一年之內，為收獲或者出售而持有，包括產畜、役畜等。在進行計提減值準備工作時應當借記“資產減值損失”，貸記“消耗性生物資產跌價準備”，記錄金額應為生物資產賬面價值與可變現凈值的實際差額。2.生產性生物資產具有長期資產的特點，生長周期一般在一年以上，為產出、出租或者提供勞務而持有，如存欄待售的牲畜。在進行計提減值準備工作時應當借記“資產減值損失”，貸記“生產性生物資產減值準備”，與消耗性生物資產不同的是，對生產性生物資產一旦進行計提減值準備便不可撤銷，無法做相反分錄轉回。畜類不同用途對生物資產減值準備核算有直接的影響，比如一頭牛，做肉畜用時應按照消耗性生物資產核算，做種畜或役畜用時則按照生產性生物資產核算。

五、生物資產會計折舊的計提

生物資產的價值變化規律與一般的資產有很大不同，因此在計提折舊時應特別注意，以免產生不必要的損失。例如，生產性生物資產是具有生命的資產，其價值在生命周期的不同階段有不同的變化趨勢，一般而言，在生產性生物資產生長到生產年齡之前，其價值會一直增大，并且在生產能力最大時到達最高點，隨后其價值會隨著生產能力的下降而減少，直至其不具備生產能力。根據會計準則，企業在對生產性生物資產進行計提折舊時，應當按期計提，并根據計提折舊目標的現實情況確定最為合適的計提方式，比如工作量法、年限平均法和產量法。對于種畜等生產性生物資產，應在進入成熟期后支出停止資本化，即以種畜能夠連續穩定地產出仔畜并帶來經濟利益流入為資本化終止時點。

需要注意的是，在對生物資產進行計提折舊時，要深入分析計提工作對賬面財務狀況和實際生產狀況的影響，不能盲目確定折舊的計提金額，否則不但不利于通過會計核算反映企業真實的經營狀況，反而會為企業提供完全錯誤的會計信息，影響企業進一步的決策。

六、生物資產的披露

根據國家的硬性要求，畜牧養植企業需要披露的內容包括生物資產的具體類別、實際數量、賬面價值，天然生物資源的獲得方式、具體種類和數量，消耗性生物資產的跌價準備，生產性生物資產的生產周期等等。另外，企業應當在附注中披露與生物資產增減變動有關的下列信息：因購買而增加的生物資產，因自行培育而增加的生物資產，因出售而減少的生物資產，因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產，計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備等。雖然要求披露的內容范圍廣，涉及到生物資產的各個方面，但是目前我國缺乏科學有效的審查制度和監管體系，因此企業的披露工作過于表面化，并沒有起到實際作用，有關部門應當進一步加大管理和審查力度，督促企業及時對生物資產信息進行披露，反映真實有效的經營狀況。另外，國家應當規定擴大所披露信息的范圍，重點披露與生物資產有關的管理措施與風險預測等等，這些都是促進信息接收者做出正確決策的關鍵性信息。而且我國生物資產會計準則應當細化生物資產的分類標準，將其具體性質、所處地理環境、農業市場風險、投保情況作詳細說明，從而提高信息披露的嚴謹性和充分性。

七、結語

相比于其他的一般性資產，生物資產具有再生能力強、資產種類繁多、經營風險大、后期維持費用高等特點。畜牧養殖企業在對生物資產進行會計處理時要進行嚴格的會計確認，根據生物資產的特征和企業自身的發展狀況選擇最優的計量模式，針對公益性生物資產、消耗性生物資產和生產性生物資產三種不同的資產類別選擇合適的計提減值準備方法，按期進行計提折舊，根據現實情況確定計提方式，擴大信息披露的范圍，從而為企業提供全面而準確的統計信息，幫助企業做出有利于企業經營和長期發展的重要決策。

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（作者單位：新疆天山畜牧生物工程股份有限公司）