審計失敗中注冊會計師違規動機及治理分析

徐瑾琦?白亞麗

摘要：審計失敗是由于注冊會計師在審計過程中的主觀過失或欺詐行為造成的，本文以中磊會計師事務所審計萬福生科審計失敗案為例，分析了萬福生科案情況，進而詳細論述了注冊會計師違規的動機以及條件，并提出了注冊會計師違規的治理措施，應從建設良性循環審計市場、完善各項法律制度、改進審計方法、提高注冊會計師職業道德、保持獨立性等各個角度，切實可行的遏制注冊會計師違規的動機。

關鍵詞：審計失敗；注冊會計師違規；違規動機

一、萬福生科舞弊案回顧

萬福生科是一家主要從事稻米精深加工系列產品的研發、生產和銷售的公司，曾號稱我國“稻米精深加工第一股”，風光無限。

2012年9月14日，在其創始人兼董事長作出業績真實保證一個半月后，萬福生科突然發布公告，稱其因涉嫌違反證券法受到證監會立案稽查，由此揭開了萬福生科造假的面紗，掀起了為期兩個多月的萬福生科造假案風波。最終，萬福生科承認財務造假，成為了創業板造假第一股。

經對萬福生科調查及其自己承認，其采取了各種手段實施舞弊：偽造銷售合同，虛構大客戶信息、虛增大客戶銷售數據；隨意編造、虛造各類產品銷售收入，且單價離譜、毛利率之高令人咋舌；偽造銀行回單和銀行對賬單，虛構銀行流水；在其2012年半年報中虛增營業收入1.8億多元、虛增利潤4000多萬；更有甚者，其還利用當地各級政府的熱情，左右逢源，在招股書中造假，甚至在出事后還利用政府聲音為自己辯白。

受其造假事件影響，負責其財務報告審計的中磊事務所也受到證監會處罰，被罰沒業務收入138萬并處2倍罰款、撤銷證券服務業務許可證。中磊的各類項目也隨著人員的出走分流到其他事務所，中磊事務所至此被其他事務所瓜分。

二、注冊會計師違規動機及條件分析

（一）注冊會計師處于過度和無序的市場競爭環境

對審計市場的分析發現，我國的審計市場具有分散性和分割性特點。一方面，會計師事務所數量較多，但市場較分散、集中程度低；另一方面，地域的分割造成了審計市場的分割，大多事務所依附于周邊市場和本地業務。這種審計市場結構，造成了過度和無序的競爭，使事務所和注冊會計師都面臨巨大的生存壓力，容易喪失獨立性。萬福生科案中的中磊事務所總部設在北京，在一些城市設立分所，亦處于激烈的市場競爭中，其在2012年會計師事務所綜合排名第16，但其審計客戶數量僅為排名第1的立信的12%，而排名第8的大信事務所客戶數量也僅為立信的25%，也可見我國審計市場的分散以及競爭激烈。

（二）注冊會計師受到當地政府和上市公司的壓力

上文指出，大多事務所依附于周邊市場和本地業務，事務所與被審單位同地的情況占相當比例。由于與當地政府和被審單位之間有著長期關系，注冊會計師以及事務所在執業時極易受到當地政府和被審單位的不當干預，且往往很難抵制這種不當壓力。萬福生科在準備上市前，湖南省、常德市、桃源縣三級政府主動積極地為其疏通關系、為其背書，甚至在舞弊事發之后還為其不斷的說好話，毫無疑問，中磊事務所在審計的過程中也曾受到來自各方的壓力。

（三）審計方法落后，注冊會計師專業勝任能力不足

審計方法落后也是導致注冊會計師違規的一項重要因素，盡管我國的審計事業發展較快、風險導向審計被日益重視，但制度基礎審計仍有很大市場。然而，由于我國大多數民營企業存在治理結構不完善、內部人控制情況較嚴重、內控制度不健全等特點，導致制度基礎審計并不能很好的應對這種情況，而萬福生科案便是這種情形。

另外，專業勝任能力不足也導致了注冊會計師違規。在萬福生科案中，注冊會計師在審計中存在著許多重大過失，例如，未鑒定一些重大銷售合同的真實性、未采取必要的審計程序確認銀行對賬單等重要證據的真偽、未對產品單價高出同類產品幾倍的情況保持職業謹慎、未依照重要性原則對毛利率高達20%以上的項目實施審計程序等，而這些重大過失導致了注冊會計師違規和審計失敗。

（四）注冊會計師違規的自我合理化

如果注冊會計師和事務所在控股股東或上市公司的授意或影響下違規出具了審計報告，就會使得他們各方形成利益共同體，如果加之控股股東又有一定的政治背景和經濟實力——例如萬福生科董事長便是人大代表，被認為能夠利用政府關系“擺平”一些不良后果——那么注冊會計師和事務所便會更加覺得這種利益共同體牢固而可靠，而這也是對其違規的一種自我安慰。

同時，由于我國審計市場的過度、無序競爭，事務所靠關系爭取客戶的情形屢見不鮮，這也使爭取到客戶的事務所與被審單位一榮俱榮一損俱損。在這種關系下，一方面事務所不得不去迎合被審單位的需求來維系這種長期關系，另一方面這種長期關系帶來的長期經濟利益又成為事務所以及注冊會計師自我辯解的理由。

三、注冊會計師違規的治理措施

（一）培育力量雄厚事務所，建設競爭有序良性循環審計市場

我國的會計師事務所大多是由最初各地財稅部門組建而后轉制改制而來的，而最初規模較小、分布分散、力量薄弱的特點一直存在，加之審計市場的分散性和分割性，導致了競爭更加激烈、相對無序。因此針對這些情況，我國要培育規模大、跨地區、全國性、綜合力量雄厚的事務所，一方面促進行業整體專業水平的提高，另一方面使得這些大所出于名譽、整體利益的考量而不敢在某一項目上鋌而走險，提高其違規成本。同時，要鼓勵各事務所不囿于本地業務，提升水平、提高覺悟，大膽地走出去，靠聲譽和實力贏得競爭，與監管部門共同構建一個競爭有序、良性循環、優勝劣汰的審計市場。

（二）完善各項法律制度，加大處罰力度

當會計舞弊以及事務所、注冊會計師違規的成本較低的時候，上市公司以及承擔審計任務的事務所就會有強烈的動機去鋌而走險，再加上我國的相關法律較溫和，甚至在一些法律規定和法律領域上存在缺失，這就造成了在處罰時缺少法律依據的尷尬，針對于此，亟待解決的問題是建立完善的法律制度和相應的處罰機制。另外，一方面，要對違反相關規定和法律的事務所、上市公司從重處罰，大力遏制其違法動機；另一方面，對干預審計、影響審計公正的地方政府及其責任人也要進行追責，保證社會監督的力量不被侵犯。

（三）提高注冊會計師的專業勝任能力，引入現代風險導向審計

在本案中，注冊會計師對重大事項未盡應有的職業關注、審計程序執行不足、未取得充分適當的審計證據等，這些都涉及專業勝任能力問題，因此，注冊會計師應提高職業素養，提高發現重大錯報和舞弊的能力，隨時保持應有的職業謹慎，提高專業勝任能力。同時，在審計中，要利用有限資源，提高高風險領域的審計效率，在高風險領域引入現代風險導向審計方法。

（四）提高職業道德，保持獨立性，防止參與舞弊

或有收費項目、過度擔心失去某項業務、主要收入來源于某一客戶、在開展鑒證業務時受到干預等這些情形都會損害事務所和注冊會計師的獨立性，本案中受到外部壓力以及經濟利益誘惑這兩方面同樣是中磊事務所喪失獨立性的主要原因。因此，當損害獨立性的因素存在時，就需要采取措施將不利影響降至可接受范圍內，或者直至消除影響，或者解除業務約定，或者直接拒絕承接該業務。同時，事務所不僅要關注高管人員的獨立性，而且要重視鑒證小組及其成員的獨立性，防止參與舞弊。另外，在本案中，注冊會計師還存在未按道德規范指導意見和職業道德基本準則進行自律的情形，而注冊會計師無論在執行何種鑒證業務時，都應堅持公正、客觀的原則，恪守職業道德和審計準則的要求。

參考文獻：

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（作者單位：晉中學院經濟管理學院）