基于價值鏈理論的企業全面預算管理改進

徐州市交通運輸管理處 曹玉玲

基于價值鏈理論的企業全面預算管理改進

徐州市交通運輸管理處 曹玉玲

本文以沙鋼公司為例，基于價值鏈理論對企業的內部和外部價值鏈體系進行深入解剖，并優化其預算管理編制流程，分析其業務活動是否有價值創造的能力，整改、合并或者去除有問題的業務活動，這對于公司實現企業價值增值最大化的目標具有較強的實踐意義。

價值鏈理論 全面預算管理 沙鋼公司

一、引言

全面預算管理是一種國外企業已經廣泛應用并被中國很多先進企業學習和借鑒的西方先進管理方法和工具。其產生于20世紀20年代，由美國的杜邦、通用等大型企業最早使用，目的是管理企業成本和控制現金流；到了20世紀60年代，這個方法逐步風行全球，得到了廣泛的應用；進入21世紀，幾乎絕大多數美國公司運用了全面預算管理。在我國，隨著改革開放的進程不斷加快，全面預算管理的方法和思想首先在國內的一些大型企業中積極推廣開來，如中國石油天然氣集團、寶鋼集團、聯想集團等大型企業在20世紀90年代開始引進全面預算管理，并且企業的生產經營管理水平在成功實施后得到了明顯的改善，成本控制效率也不斷增強，盈利能力也顯著提高。

二、基于價值鏈的全面預算管理的內容及特點

（一）基于價值鏈的全面預算管理的內容基于價值鏈的全面預算管理是以戰略目標為指引，價值鏈為載體，戰略工具平衡計分卡為指標進行整個預算的編制，執行、控制與考核、評價，其內容構成如圖1所示。

圖1 價值鏈為基礎的全面預算管理內容

（1）對于內外環境進行價值鏈分析。價值鏈在企業中的分析是價值鏈預算管理的第一步，也是非常關鍵的一步，會直接影響整個預算管理體系的有效性。企業價值鏈通過內外部的劃分，實現明細化價值的分配，其中根據環境的不同劃分為內外部的價值鏈，分析其中橫向和縱向的價值鏈構成了現在的外部環境下的外部價值鏈。企業橫向價值鏈的分析要以競爭戰略為導向，主要包括競爭對手和外部環境的分析，通過企業和行業的自身的競爭條件的分析和研究，提升自身的價值鏈。縱向的企業價值鏈分析則是分析企業在自身所處的縱向價值鏈環節中的定位，包括對上游供應商的分析和下游客戶需求的分析。而企業內部價值鏈分析則是對企業內部各業務部門的作業流程逐層深入分析，通過資源動因進行作業分配，再通過作業動因產品分配，從而優化內部價值鏈結構。

（2）預算編制。通過對企業價值鏈的分析和作業中心的制定，進行價值鏈預算的主要編制方式，主要是銷售和采購預算為主要結構，以作業預算和資源預算為輔助，最終編制資產負債表、預計現金流量表、預計利潤表等。

（3）預算執行與控制。在價值鏈的分析框架下，在預算編制完成后就是執行與控制，需要逐級將預算目標分解到各個作業中心，落實到實施主體，并且將實際的執行情況和運行數據與預算指標實時比較，分析差異性并及時進行修整，保證預算目標的有效實施。

（4）預算考核與評價。預算考核與評價是預算實施中至關重要的一步，直接反映整個預算執行的效果和預算執行工作的反饋。由于價值鏈預算管理是以戰略目標為導向的，因此在對其進行績效考核與評價時就不能使用單一的財務利潤指標，而是需要結合戰略工具評價指標平衡計分卡進行考核與評價工作，對各實施單位、個人進行全方位多維度的考核，同時起到積極有些的激勵作用，使得績效考核更具科學性和有效性。

（二）全面預算管理在價值鏈中的特點

（1）以整體價值鏈增值最大化為戰略目標。企業整體價值鏈增值最大化其實與企業價值最大化的目標是不矛盾的，因為任何一個企業都不是孤立存在的，企業所處的整個行業價值鏈都會影響對其自身的發展。并且競爭并非簡單地存在于單體的企業與企業之間，而是發生在企業所處的整體價值鏈之間，因此以整體價值鏈的增值為標準顯得至關重要，企業要想對其所處的整個價值鏈進行有效的管理，需要首先對其內部價值鏈和外部價值鏈進行分析和優化，使得整個價值鏈各環節的企業單位互利共贏。

（2）以作業為預算編制的基礎。傳統預算管理體系是以責任中心制為基礎進行預算編制，這會導致預算的編制缺乏整體性考慮，企業價值創造不是源于單個部門或中心，而是整個流程體系，因而需要以作業這一業務流程的表現形式為基礎進行預算編制，才更加符合價值鏈的思想，這不僅可以非常清晰地反映整個預算活動流程的情況，而且有利于分析出成本的實際發生環節，有利于減少不必要的不增值作業，從而降低企業成本，提供企業價值。

（3）以價值鏈為載體。價值鏈預算管理是以價值增值為目標的，因此是以價值鏈為載體，將價值活動作為分析的主體，從而以價值增值的程度更加有效合理地進行企業資源配置，進而控制、監督和評價。

三、案例分析

（一）公司簡介本文選取的沙鋼公司是一家具有悠久歷史的大型鋼鐵集團公司的成員公司（子公司）。其擁有在職員工8000多人，總資產近百億，公司的年銷售額超過120億元，現有大型廠房8個，整個占地面積2.4平方公里，現已形成年產200萬噸優質鋼材的生產能力。其在2002年進行改制重組，之后形成了科學合理的資源配置和工藝裝備優勢，同時在國際市場上也顯示出了一定的競爭力。

經過對沙鋼公司全面預算管理體系進行整理和研究發現，企業的戰略目標與企業的預算目標相脫離，沒有很好的結合。對沙鋼公司目前的預算管理的研究分析，發現公司內部存在很多問題，導致與實際情況較大的脫節，預算控制過于剛性，使得調整難以及時，考評機制也不完善，這些問題也直接導致其實施效果大打折扣。

（二）沙鋼公司的價值鏈分析

（1）沙鋼公司的內部價值鏈分析。沙鋼公司的鋼鐵生產流程相當復雜，將整個作業流程簡化如下：采礦→燒結球→進高爐加入焦炭，焦化→鐵水→轉爐→鋼水→鋼坯→方坯型材→板坯板材。此外，沙鋼公司需要增加技術研發投入，加快技術進步，改進設備功能，提高作業速度，實現電子技術的操作，減少人工成本。從企業的研究進展來看，要實現固定成本、人工成本的減少和降低來使得企業運營效率提高，達到價值增值的目的。沙鋼公司的主要生產流程如圖1所示。

圖1 沙鋼公司主要生產流程

（2）沙鋼公司的外部價值鏈分析。對沙鋼公司進行縱向價值鏈分析不難發現，沙鋼公司主要是通過原材料的供給實現產業鏈的發展，是整個產業鏈的核心所在。在沙鋼公司的下游是產品客戶及各渠道商，因此引入外部價值鏈，將沙鋼公司通過降低原材料的采購成本以及加強銷售量的提高，去實現全面管理的整個內部建設，從而使得整個體系更加全面。

沙鋼公司的上游企業主要是鐵礦石和能源廠，原料供應對于鋼鐵生產企業是至關重要的，并且好品質的鋼與好品質的原料息息相關。總體來說，沙鋼公司與其上游供應鏈有非常好的合作關系，公司大力實施集中管理、對標管理和全面預算管理，強化品質，提升公司價值，其流程如圖2所示。

圖2 沙鋼公司采購活動流程

沙鋼公司的供應鏈不到位，尤其是鐵礦石的供應還處于起步階段，應使得公司信息化程度進一步提高，如若擁有完善的信息系統，便可以實現對鋼鐵生產情況的實時監控。分析完沙鋼公司的上游企業之后再看其下游企業的情況，其客戶大都是從事建筑施工及各類大型制造業，其營銷流程如圖3所示。

圖3 沙鋼公司銷售流程

在營銷流程中，應該在滿足客戶需求的同時使得交貨或庫存時間最短，并且盡量做到零庫存管理。沙鋼公司通過識別客戶的購買能力，挖掘潛在的供應能力和盈利能力。最后，通過合理分配成本維護與企業的客戶的互動關系及價格策略和信用政策，并且分析產品的盈利能力，從而制定價值最大化的銷售政策和銷量方法，不同的定價策略，實現預算在編制中的重要性，加強資金的管理。

（三）基于價值鏈理論的沙鋼公司預算編制的優化

（1）沙鋼公司價值鏈預算編制內容的優化。在對沙鋼公司價值鏈預算編制的內容分析之前，先對沙鋼公司預算實施的基礎工作做一些改進和調整，以適應通過編制預算來分析鋼鐵的需求。首先通過加強意識，實現公司的價值鏈的管理。引用先進的工具，實現預算的價值鏈分配。因而對于公司的人員要求也會比較高，尤其對沙鋼公司的管理者來說是一個重大挑戰，因此沙鋼公司需要積極主動加強員工的培訓，提高他們的管理思想，對價值鏈相關理論進行培訓，讓他們對先進管理工具有一個全面的認識。然后對沙鋼公司關鍵預算管理崗位進行嚴格控制，根據公司發展戰略要求制定了相應的預算管理制度，在這個基礎上，通過對關鍵崗位人員的嚴格培訓和管理來執行，具體落實到位，落實到人，嚴格控制。沙鋼公司基于價值鏈的預算管理要充分考慮到編制中的資產負債的分析，進而實現預計的先進流量和利潤表的編制，實現企業的發展。預算編制實行固定預算、彈性預算、零基預算等多方法相結合。最后構建一個價值鏈預算的調整體系，這個預算調整體系不僅可以幫助沙鋼公司的預算管理目標能夠隨時適應公司戰略發展的要求，而且可以幫助公司更好地面臨外部環境的變化所帶來的新的問題。在完成沙鋼公司這些基礎工作的改革后，再通過上述對沙鋼公司價值鏈的分析，對其整個價值鏈的情況已經非常了解，對于價值鏈預算的編制內容可以從戰略的角度、管理者的角度和執行層的角度來規劃。

在沙鋼公司的戰略角度看，新的預算體系是以戰略為導向的，為企業價值增值服務的。之前對公司的橫向價值鏈和縱向價值鏈都進行了有效的分析，因而在預算編制的過程中，應該將其上下游相關企業和相關聯企業放入到體系中，并分析整個價值鏈的內外部環境，以此為整個戰略預算的編制基礎。并且在預算的執行過程中，引入平衡記分卡作為評價標準來對整個預算在企業戰略角度去控制，確保預算目標跟企業的戰略目標相一致，從而使得整個價值鏈預算體系有意義。然后以沙鋼公司的管理者為視角分析，考慮整個預算的標準如何在橫向價值鏈和縱向價值鏈上實施并有效展開，在橫向價值鏈上，考慮沙鋼公司的母公司集團的其他子公司和相關聯企業的利益情況，從而可以為集團整體利益及關聯企業利益做貢獻，最終實際上也是對沙鋼公司自身利益的提升，而在縱向價值鏈上，則把沙鋼公司的上下游供應鏈和客戶鏈與沙鋼公司本身形成的一個縱向鏈條看做一個整體，通過價值增值的目標的實現來實現整個縱向價值鏈條上的利益，這是因為他們之間的利益是相關聯的，最終的經濟增加總值由最終的產品終端銷售實現，而每一個鏈條上的環節都會對這個最終的銷售行為起到影響，都是以每一個環節的價值實現為基礎的。

下文具體分析沙鋼公司預算編制的內容的重要優化：沙鋼公司的產品成本結構情況大致為原材料等單位變動成本的比例55％，制造費用等其他生產費用分攤的單位成本比例40％，其他研發費用、銷售費用等分攤的成本約占5％，所以主要成本可以看成是原材料成本和制造費用。價值鏈預算管理的基礎就是作業預算，而作業預算編制對于從原料到成品過程中的各個作業環節發生的費用（可以粗略的看成就是制造費用）的合理配置是可以起到明顯的優化效果的。為了有效編制作業預算，需要先找到每個作業的價值驅動因素即作業動因。

經過分析，沙鋼公司通過生產作業來分析生產的環節主要有以下幾個方面：準備環節實現和完成準備作業，生產中具體的材料軋鋼作業，維修作業和檢驗作業這幾個方面。準備作業包括原材料和設備的預算，要明確進行生產前要做一系列的準備，實現作業和生產的次數分析，注重準備次數的要素分析，將原材料構建為半成品。這里要明確歸集成本的相關概念，鋼坯的成本可以生產成本，但是其他的成本就需要通過一定的比例進行分配。維修作業其實就是陳舊設備的維修和更新換代。因為許多相似的產品通過相同的機器生產，所以作業費用的分配就需要考慮時間的限制。檢修作業時進行產品的合格率的分析和檢查，合格的產品才可以銷售，保障企業的質量。作業分配就是對于每類產品的檢驗次數。綜上所述，價值鏈的預算編制要以以上的方法進行編制，通過以上的各類方法逐步分配到產品上。具體步驟如下：

其一，通過生產工序的預計和產品銷售的批次以及生產的次數，估計下一期需要的產品量。

其二，合理分析作業需求。根據原材料的需求分析，機器和工人的勞動強度和生產的工序，編制作業預算需求，這一編制的方法與傳統的預算是不同的。所以采用先進的合理的方法有一定的優勢。沙鋼公司的成本動因如表1所示。

表1 沙鋼公司主要生產作業動因分析

其三，確定和預算資源數量。通過預算作業消耗量，實現作業的驅動因素分析，進行資源數量的整合，利用公式作業消耗量乘以資源消耗量進行產品分析。

其四，預算作業量的數據分析。編制所需要的報表，要明確分析供應商的采購價格，通過價格的預算分析公司的產品成本和資金流狀況，看看公司是否能夠實現既定的財務預算，實現公司經濟效益的提高。

其五，資本預算與財務預算相結合。在一定的環節條件下，傳統的資本預算編制過程是重要的，價值鏈下主要結合的是財務預算方法，這就使得出現了不同的預算種類，但是細細觀察他們的編制預算是沒有差別的，其中的財務報表都是一致的，都包含在工作的范圍值內。

（2）沙鋼公司價值鏈預算編制流程的優化。沙鋼公司價值鏈預算基于價值鏈的預算編制流程中加入作業預算至關重要，將目標利潤分解至各業務流程、各責任中心、各作業環節、各負責人，最大限度地實現價值增值。學者波特在對價值鏈的闡述中認為，從原材料環節開始獨立劃分，一直到藥費的完成，這一時期就形成了價值相互創造的實現。很多企業的價值鏈便是通過這些整合起來的。波特認為，通過分解不同環節，可以發現相互聯系和影響程度不一樣的市場要素的分解，就可以得到企業的相對價值。因為在他看來，企業的價值鏈是多元的，向各個鏈條的延伸處都有相關聯性。

其有效實施需要有明確的企業戰略目標的指引，然后以預算的形式來將這一戰略目標如何落實進行詳細的規劃，不僅能使企業資源能合理配置，業務和諧完成，并最終與企業戰略目標相適應，從而要確保戰略目標的有效實施。沙鋼公司的價值鏈預算在對企業外部價值鏈和內部價值鏈分析的基礎上以目標利潤為起點，逐漸延伸向銷售環節、生產環節、作業環節等最關鍵的環節。通過資源及采購的優化配置實現整個價值鏈環節的編制工作。優化后的編制流程如圖4所示。

首先是通過客戶價值鏈的分析，不僅可以幫助了解目標銷售的市場情況，而且可以更好地了解客戶需求分析客戶價值，從而更好地制定切實有效合理的預算銷售目標。然后對沙鋼公司的內部價值鏈進行分析，從而進一步將預算實現的目標通過生產預算和作業預算分清企業的目標，在通過資源預算進行必要的整合，再分攤到成本當中，通過內部價值鏈的分析可以更好地確定各個作業活動的資源耗費情況，從而有助于降低不必要的資源損失，優化作業，提升作業鏈的價值。在這之后就是以客戶價值鏈為導向進行供應鏈的價值鏈分析，編制更為有效的采購預算，優化生產作業流程，更加合理地配置供應環節的資源。最終將上述的預算編制歸納處理并且形成各種預算報表，包括預計利潤表、預計資產負債表、預計現金流量表、預計投資融資表等。該預算編制流程從上到下逐層深入，彼此又緊密聯系，因此在編制過程中每一個層級都需要保證切實有效，并且該預算編制采用的編制流程主要是“上下結合、分級編制、逐級匯總”的方法。

圖4 沙鋼公司價值鏈預算編制流程圖

（四）基于價值鏈理論的沙鋼公司預算管理執行與控制的優化預算的執行與控制在整個預算管理的實施環節中是非常重要的環節，如果這兩個環節做不好，即使再完備的預算編制也是徒勞。預算執行即是將已完成的預算編制的內容付諸實踐，將預算的目標分解落實到各個業務執行部門、單位甚至個人，保證按照預算的要求及時有效地運作起來。而預算控制則是在預算執行過程中，不斷地監督和檢查各項工作進展的情況，同時與預算目標和要求相比較，看是否存在問題或者不一致的地方，如果出現，則盡快找到產生不一致情況的原因，并且及時反饋給預算管理委員會，進行預算差異分析，再采取適當的辦法進行預算調整，最終保證預算目標的順利完成。

本文重點對價值鏈預算管理的控制優化方法進行分析，由于價值鏈預算管理是以作業為基礎的，因此價值鏈預算管理模式下的預算控制主要采用的方法是成本差異法，和作業差異法進行計算。通過作業的價格和消耗量進行分析，實現價值鏈的再創造。作業價格通過成本的差異和作業的數量差異具體來分析消耗的資源數量，得出不同的結論，對這些結論就需要進行深入分析，有針對性地采取有效的措施。具體分析情況如表2所示。

表2 作業成本差異分析

（五）基于價值鏈理論的沙鋼公司預算管理考核與評價的優化基于價值鏈的預算管理由于以戰略目標為導向，因此考核和評價體系也必須是站在企業戰略角度考慮的平衡計分卡，沙鋼公司傳統的財務績效考核諸如對產品成本的分析、引入經濟增加值等先進的績效評價指標都已經很完善，但是沒有考慮非財務指標，而在戰略層面，一些影響企業未來長遠發展的“隱形”內容也是非常重要的，因此本文對沙鋼公司以平衡計分卡的方法進行考核，最終通過財務分析、學習的力度和內部流程管理實現企業和客戶的成長這四個方面進行分析探討，并為這些財務及財務內容制定具體的指標。現將沙鋼公司預算考核指標設計成表3所示。

表3 沙鋼公司預算考核指標

四、結論

預算管理思想從產生到被應用到企業管理實踐中到現在的較為成熟的廣泛使用，經歷了近一個世紀的時間。在這個過程中，理論體系得到不斷的完善，企業實踐的問題也得到了充分的顯示和解決，在現代理論不斷發展的基礎上，一些先進的管理工具的使用使得整個理論框架得到進一步的補充和完善，而戰略思想方法的引入更是使得預算管理的理論達到一個新的高度。

[1]閻達五：《價值鏈會計研究：回顧與展望》，《會計研究》2008年第7期。

[2]李振興：《基于價值鏈的優化增強我國鋼鐵企業競爭優勢研究》，湘潭大學2014年學位論文。

（編輯 成方）