“營改增”后金融資產會計核算探析

■/孫 麗

“營改增”后金融資產會計核算探析

■/孫 麗

“營改增”的全面推開及2016年底增值稅會計處理規定的發布，對“營改增”后企業持有的金融資產增值稅會計處理進行了完善，但部分界定相對較模糊，如持有至到期投資利息納稅義務發生時間如何確定、按票面還是實際利息納稅等并未進行明確，導致實務中爭議較大。文章擬對企業持有的股票及債券類金融資產涉稅會計處理進行一一梳理，以期對會計實務工作有所借鑒。

營改增 交易性金融資產 持有至到期投資 會計核算

2017年4月7日財政部發布的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對原有的金融工具相關會計準則進行較大的修訂，其中將企業所持有的金融資產分類由現行“四分類”改為“三分類”，包括以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產三類。而隨著金融業“營改增”的全面推開，企業自公開市場購入的股票、債券類金融資產，無論會計上如何進行界定，均需考慮增值稅。為避免贅述，本文選取一般納稅人交易性金融資產中股票持有及持有至到期債券投資的增值稅涉稅問題進行探討。

一、金融資產增值稅涉稅分析

（一）金融資產取得環節

受“營改增”的影響，金融資產取得環節支付給中介金融機構的傭金、過戶費等交易費用，需按直接收費金融服務項目，適用6%增值稅率。如果能獲得增值稅專用發票，可以抵扣增值稅進項稅額。

（二）金融資產持有環節

根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入等業務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。2016年底，財政部、國家稅務總局發布的《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）對“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”進行了明確，主要是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。從上述規定可以看出，金融商品持有期間取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質的收入，不征收增值稅。企業持有股票期間產生的收益具有很大的不確定性，屬于非保本投資收益，不應繳納增值稅。而持有的債券投資產生的利息則符合上述保本收益規定，屬于增值稅增稅范圍，除國債、地方政府債及特定金融機構持有的金融債券取得的利息收入免征外，均需要交納增值稅。在會計實務中，關于持有至到期投資利息計算繳納增值稅需明確兩個問題：

1.持有至到期債券投資利息收入增值稅納稅義務發生時間如何確定

持有至到期債券投資利息涉及每年年末根據權責發生制確認利息收入及合同約定收取利息兩個時點，利息收入增值稅納稅義務產生于哪個時點在現有的法規中并未進行明確，導致實務中產生很大的爭議。根據36號文附件一第45條規定，“納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。”這里“取得索取銷售款憑借的當天，主要是指書面合同確定的付款日期。就債券利息的納稅義務發生時間而言，可以在收到利息時，也可以在根據債券發行公告應支付利息時。如果在購買債券時，債券持有人就先取得利息，則在實際取得利息收入的當天，就發生納稅義務。也意味著債券利息收入納稅義務的發生時間為以收到利息日期，合同約定日期二者中的較早為準。從會計準則角度來看，根據權責發生制原則，利息收入應在資產負債表日予以確認，而無論是否收到；而從稅法角度而言，強調合同約定收款日期或實際收款日期，接近收付實現制，實務中，一般是會計上先確認利息收入，后按合同約定進行分期支付或到期一次還本付息，也意味著會計上收入確認時點早于增值稅納稅義務發生時點。根據《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號文）規定，在“應交稅費”下新增的“待轉銷項稅額”這一明細科目主要用于解決會計上收入或利得確認時點先于增值稅納稅義務發生時點的問題。以分期付息，一次還本的債券持有為例，每年年末確認利息時，按票面利息借記“應收利息”，按考慮溢折價攤銷后的實際利息貸記“投資收益”，差額計入“應付債券——利息調整”賬戶，同時，應借記“投資收益”，貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”，待實際收到利息時，借記“應交稅費——待轉銷項稅額”，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。

2.利息收入產生的增值稅金額如何計算

關于持有至到期債券投資利息金額的計算，在實務中有按票面利率計算的票面利息收入及考慮溢折價攤銷按實際利率計算的實際利息收入，利息收入增值稅金額如何計算，目前的增值稅法尚未進行明確。筆者認為，可參照企業所得稅關于國債利息收入金額的計算，根據《國家稅務總局關于企業國債投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第36號）規定，國債利息收入=國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數，其中“國債金額”，按國債發行面值或發行價格確定。“適用年利率”按國債票面年利率或折合年收益率確定，從表述上來看，有兩種選擇，可以是票面利息，也可以是考慮溢折價后的實際利息。由于債券時間跨度較長，為簡化實務中的處理，建議以票面利息來進行增值稅，因票面利息屬于含稅價，計算時需考慮價稅分離。

（三）金融資產轉讓環節

企業轉讓金融商品應繳納增值稅。根據36號文規定，金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。文件尚未對有價證券作出具體解釋。有價證券廣義上包括商品證券、貨幣證券和資本證券。狹義上主要指資本證劵。屬于金融商品范圍的有價證券，主要是在公開市場上進行交易各種股票、債券及其衍生品種如基金、可轉換證券等資本證券。因此，企業在公開市場上轉讓股票、債券均需按轉讓金融商品繳納增值稅，且不得開具增值稅專用發票。金融商品轉讓，按照賣出價和買入價后的余額為銷售額，按照6%的稅率計算增值稅。其中，無論是買入還是賣出價均不考慮手續費。賣出價指賣出時收取的全部價款和價外費用，買入價為買入時支付的含稅價款。銷售額如為負差，可結轉下一納稅期，與下一期的轉讓銷售額相抵，但年末仍為負差，不得轉入下一納稅年度。從表述上看，銜接了原有營業稅的規定。但筆者認為，這種處理規定欠妥，如果企業金融商品轉讓一個納稅年度內前期持續虧損、后期持續盈利，則可做到盈虧相抵，但如果前期持續盈利，已交增值稅，后期持續虧損，后期產生的負差能否追溯調整前期的盈利，現行增值稅法規并未提及。而根據原有營業稅相關規定，金融企業買賣金融商品可在同一會計年度末，將不同納稅期出現的正差和負差按同一會計年度匯總的方式計算并繳納營業稅，如果匯總計算應繳的營業稅稅額小于本年已繳納的營業稅稅額，可以向稅務機關申請辦理退稅。這也意味著，轉讓金融商品如果上半年盈利，繳納了營業稅，下半年虧損，整年算賬如果是虧損的，可以申請退還營業稅。而目前增值稅條例重并沒有全年虧損退稅的相關規定，不能申請退稅。

二、案例分析

（一）交易性金融資產涉稅會計核算案例分析

案例1：A公司2017年3月10日在公開市場購入B公司股票100萬股，每股成本價10元，另支付相關交易費用3萬元和增值稅0.18萬元，取得增值稅專用發票。A公司將其作為交易性金融資產核算。2017年5月12日B公司宣告發放現金股利，每股0.1元，5月20日收到；6月30日，每股市價10.5元；7月6日銷售30萬股，售價每股9元；10月銷售40萬股，售價每股12元；12月份銷售30萬股，售價每股8元，假設不考慮其他因素。

1.取得金融資產時，

借：交易性金融資產——成本 1000

投資收益 3

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.18

貸：其他貨幣資金 1003.18

2.持有期間，收到的現金股利屬于非保本投資收益，不需繳納增值稅；資產負債表日確定的公允價值變動額也只是持有收益或虧損，并不是真正實現的投資收益與發生的損失，也不需考慮增值稅，因而A公司在5月20日收到的現金股利及6月30日公允價值波動兩項業務均不需考慮增值稅，其會計處理與營改增之前的一致，在此不詳述。

3.轉讓環節，7月6日銷售30萬股，產生負差，應計算增值稅=（30×9-30×10）/（1+6%）×6%=-1.698萬元，可轉入下一納稅期進行抵減，做分錄如下：

借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅1.698

貸：投資收益 1.698

10月銷售40萬股，產生正差，應交增值稅=（40×12-40×10）÷（1+6%）×6%=4.528萬，會計分錄與7月6日的增值稅處理相反；抵減前期的負差1.698萬，本期繳納增值稅2.83萬即可；

12月銷售30萬股，產生負差，應交增值稅=（30×8-30×10）÷（1+6%）×6%=-3.396萬，會計分錄同7月6日的負差處理，當月無其他轉讓金融商品正差銷售額進行抵減，也不得轉入下一年度進行抵減，年底時需將“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”的借方余額3.396萬元轉入“投資收益”借方。

需要說明的是，此項金融商品轉讓整體產生價差為（30×8+40×12+30×9）-1000=-10萬，實際并未產生增值額，而企業在該納稅事項中，實際繳納增值稅2.83萬，另有3.396萬負差不能抵減，造成了企業的增值稅稅負的增加。

（二）持有至到期投資涉稅會計核算案例分析

如前所述，企業從公開市場購入的債券如有明確的意圖和能力持有至到期時，應作為持有至到期投資進行處理。持有期間產生的利息收入應按“貸款利息收入”繳納增值稅；企業如在購入債券后，發生被投資單位信用狀況嚴重惡化、重大企業合并或重大處置等企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項時，可在到期前予以出售。根據36號文的規定，投資企業中途轉讓債券，則需按“轉讓金融商品”繳納增值稅。由于合同約定利息付款時間的差異，本案例分兩種情況進行討論。

1.分期付息，一次還本

案例2:A公司于2016.12.31購入B公司當日發行的債券，4年期、票面年利率為4%、合同約定付息日為每年1月10日。債券的面值為10000萬元，實際支付價款為9645.4萬元，另支付傭金2萬元，增值稅進項稅額0.12萬元，取得增值稅專用發票。A公司將其劃分為持有至到期投資。實際利率為5%。假定按年計提利息。

（1）取得債券時，

借：持有至到期投資——成本 10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.12

貸：其他貨幣資金 9647.52

持有至到期投資——利息調整 352.6

（2）2017年末確認利息收入及產生的增值稅。應收利息=10000×4%=400萬；投資收益=（10000-352.6）×5%=482.37，差額入“利息調整”明細賬；待轉銷項稅額=400÷（1+6%）×6%=22.64萬，這里需要說明的，增值稅的計算可以采用票面利息也可采用實際利息來計算，無論采用哪一種算法，利息均為含稅價，需進行價稅分離。

借：應收利息 400

持有至到期投資——利息調整 82.37

貸：投資收益 482.37

借：投資收益 22.64

貸：應交稅費——待轉銷項稅額 22.64

（3）2018年1月10日收回2017年度的利息,

借：其他貨幣資金 400

貸：應收利息 400

同時，

借：應交稅費——待轉銷項稅額 22.64

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）22.64

（4）2018年末至2019年末確認利息及次年收回利息、2020年末確認利息及收回本息分錄略。

（5）如果A公司沒有意圖或能力持有至到期，選擇在2018年1月20日全部對外轉讓，轉讓成交價9800萬元，另支付發生傭金1.96萬元及增值稅0.1176萬元，取得專票。

借：其他貨幣資金 9800

持有至到期投資——利息調整 270.23

貸：持有至到期投資——成本 10000

投資收益 70.23

借：投資收益 1.96

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.1176

貸：其他貨幣資金 2.0776

按賣出價與買入價的價差作為銷售額計算增值稅，這里的賣出價與買入價均不考慮交易費用的問題，為避免重復征稅，如賣出價與買入價中包含利息的部分也應剔除。本案例中的賣出價與買入價均不包含利息，應交增值稅=（9800-9645.4）÷（1+6%）×6%=8.75萬元。

借：投資收益 8.75

貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅8.75

2.一次還本付息

承接前案例2，假定該債券為一次還本付息債券，其他條件不變，買入債券時的會計處理未發生變化，2017年底確認利息時，和分期付息一次還本相比，將“應收利息”科目替換成“持有至到期投資——應計利息”，其他處理均不發生變化，但是由于增值稅納稅義務發生時間強調合同約定收款時間或實際收到利息時，“待轉銷項稅額”明細轉入“應交增值稅（銷項稅額）”明細需在到期一次收回本息時再結轉。隨著持有至到期投資明細賬的變化，2018年至2020年末確認的實際利息收入也應一并調整，此處不再詳述。2020年末到期還本付息時,

借：其他貨幣資金 11600

貸：持有至到期投資——成本 10000——應計利息 1600

同時需要將2017—2019年末確認的待轉銷項稅額共67.92萬元（22.64×3）轉出，2020年利息產生的增值稅可在當期直接確認。

借：應交稅費——待轉銷項稅額 67.92

投資收益 22.64

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）90.56

假定A公司未持有至到期，選擇在2018年1月20日全部對外轉讓，轉讓價款仍為9800萬元。轉讓金融商品繳納的增值稅會不會發生變化呢？這里需要注意的是，轉讓價款9800萬元中包括2017年末已確認而尚未收到的利息400萬元，2017年末已將利息部分計算的增值稅22.64萬元計入“應交稅費——待轉銷項稅額”，為避免重復征稅，債券賣出價9800萬元應剔除2017年的利息部分。轉讓金融商品應交增值稅=[（9800-400）-9645.4]÷（1+6%）×6%=-13.89萬元，產生負差，轉入下一納稅期，與下一期的轉讓銷售額相抵。會計分錄如下

借：其他貨幣資金 9800

持有至到期投資——利息調整 270.23

投資收益 329.77

貸：持有至到期投資——成本 10000——應計利息 400

借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅13.89

貸：投資收益 13.89

同時轉讓價款中包含2017年度確認的利息，利息收到時，也產生了增值稅納稅義務。

借：應交稅費——待轉銷項稅額 22.64

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）22.64

三、總結與建議

盡管現有的“營改增”相關文件對企業持有的股票或債券類金融資產在會計處理上進行了規定，但由于執行的時間尚短，缺乏相關的解釋說明，導致在實操中可能產生不同的做法，筆者建議應從以下幾方面進行完善：

1.值稅征稅對象為商品流轉過程中所產生的增值額部分，但是在實際操作過程中，金融商品轉讓的期間不同，盈虧是否能相抵，均會讓增值額產生爭議。如前述交易性金融資產轉讓案例所體現的問題，一個納稅年度內，盡管該項金融商品轉讓總體并未產生增值額，但由于前期虧損，可用后期盈利彌補，而后期虧損，不能追溯調整前期已繳的增值稅，企業仍需就該金融商品轉讓繳納增值稅，筆者認為，這點與增值稅針對增值額部分征稅是相違背的。轉讓金融商品首先應判斷其是否產生增值額，有增值征稅，沒增值不征稅，比照以往征收營業稅的做法，在一個納稅年度內進行增值稅匯算清繳，這樣處理可以合理公平解決一個納稅年度金融商品轉讓盈虧不均帶來的稅負問題。

2.有至到期的債券投資在持有期間產生的利息應按貸款服務繳納6%增值稅，這是36號文明確規定的。但是按票面還是按實際利息征收，納稅義務發生時間如何界定，文件尚未明確，本文提出的持有至到期投資在每年年末確認利息收入時，先通過“待轉銷項稅額”核算會計上已產生的納稅義務，待實際收到利息時，再轉入銷項稅額，與22號文新增的“應交稅費——待轉銷項稅額”核算內容是完全吻合的；在利息金額的認定上參照了企業所得稅的做法，選擇按票面利息計算，簡便可行，方便納稅人操作。

[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改增值稅試點的通知.財稅〔2016〕36號，2016（03）.

[2]財政部.關于印發增值稅會計處理規定的通知.財會〔2016〕22號，2016（12）.

[3]財政部，國家稅務總局.關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知.財稅〔2016〕140號，2016（12）.

[4]國家稅務總局.關于企業國債投資業務企業所得稅處理問題的公告.國家稅務總局公告〔2011〕36號，2016（06）.

◇作者信息：衢州職業技術學院

◇責任編輯：焦 巖

◇責任校對：焦 巖

F275.2

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1004-6070（2017）10-0036-05