基于自然資源資產負債表編制研究的文獻綜述

■/董 毅

基于自然資源資產負債表編制研究的文獻綜述

■/董 毅

編制自然資源資產負債表對于理論界和實務界都是一個嶄新的課題，國內外許多專家學者、我國各級政府部門都積極開展相關領域的理論實踐探索，形成了寶貴的文獻資料，現從理論和實踐兩個方面進行梳理，得出結論，希望對今后自然資源資產負債表的編制提供一些幫助。

自然資源 文獻綜述 資產負債表

一、文獻綜述

（一）自然資產負債表的國外理論探索

目前國際上還沒有完全符合自然資源資產負債表的理論，但在編制資產負債表時常常借鑒的自然資源資產負債表相關的國際理論有“壓力狀態反應”結構（簡稱PSR）的環境統計編制框架以及綜合環境和經濟核算體系（SEEA)模式。

1.PSR的環境統計編制框架。國際經合組織OECD在1993年開發了一套“壓力狀態反應”結構（簡稱PSR）的環境統計編制框架。這套環境統計編制框架的部分內容除了被應用于所有OECD成員國，也被應用于東歐和中亞國家。在該套環境統計編制框架中，環境壓力（Pressure)反映出了影響環境的因素，以及按照部門分類的自然資源的利用。環境狀況（State)反映出按照“自然類型”和“環境媒介”的分類，在經歷了人類活動以及發生自然現象之后，人們賴以生存的自然環境所反映的某一狀況。環境反應（Response)則是反映出國家和人類對于自然以及環境的一種保護，可能會形成環境狀況報告或者相應指標體系。

2.綜合環境和經濟核算體系（SEEA)模式。目前國際上比較通用的環境核算體系為聯合國（UN）在2003年所公布的“綜合環境和經濟核算體系（SEEA)”模式。SEEA是國民經濟核算體系（SNA)下設衛星賬戶模式。由“實物性及混合性流量賬戶”、“經濟賬戶和環境交易”、“實物性及價值性資產賬戶”以及“整合總量的損耗、防范與控制支出和退化量”等賬戶組成。關于自然資源資產的會計核算，目前理論研究相對成熟并在實踐中逐步推廣且已經成為主流的是聯合國環境經濟核算體系（SEEA2012）。該核算體系中心框架內，第一次提出環境經濟賬戶的國際統計標準，將自然資源與環境等因素列入SNA之中。使用SEEA體系框架來核算自然資源資產負債表可有效避免統計核算結果與國民經濟核算的概念與程序不相容的情況。SEEA2012雖然認同將不具有經濟價值的自然資源排除于資產賬戶的價值量核算之外，但卻主張將其納入資產賬戶的實物量核算之中，同時還將培育性生物資源與非培育性生物資源合并在一起，分類計入木材資源、水生資源和其他生物資源三個資產賬戶，并將全部水資源均納入水賬戶中進行實物量和價值量核算。此外，SEEA 2012認為土地的功能僅為提供空間，其本身并不是一種生產投入要素，因此又從土地中單獨分列出土壤這一自然資源。澳大利亞是在自然資源核算方面走在前列的國家，依據聯合國的《環境經濟核算體系2012》，編制了澳大利亞水資源資產負債表和土地資源資產負債表。

（二）自然資產負債表的國內理論探索

1.內涵界定

（1）自然資源及分類。部分學者認為資產負債表中的自然資源應該囊括構成整個生態系統的所有資源，不僅包括土地、森林、礦產，還有湖泊、河流和濕地，甚至生物、氣候和環境等也屬于這一范疇。自然資源(馬永歡等，2014)是指人類賴以生存和經濟社會發展的物質基礎和空間載體，是具有使用價值且可以為人類當前或未來謀福利的自然環境資源要素之和。SEEA2012將自然資源劃分為礦產和能源資源、土地、土壤資源、木材資源、水生資源、其它生物資源、水資源七大類。我國《環境保護法》第二條規定自然資源包括土地、森林、草原、礦藏、海洋、濕地、水七大類。《中國自然資源手冊》將自然資源分為土地、森林、草地、水、氣候、礦產、海洋、能源和其他九大類。

（2）自然資源資產負債表。環境保護部夏光（2013）認為：自然資源資產負債表就是財產有存量，有消耗量，自然資源把它開發出來，發展經濟、開發生活，但是自然資源那一部分有所減少，環境質量有所下降，生態系統有所退化，在一定限度內是可以承受的。胡文龍（2014）借鑒資產負債表、企業資產負債表及國家資產負債表的內涵來界定，他認為所謂自然資源資產負債表，就是利用會計學中的資產負債表工具，客觀全面地反映生態責任主體在某一時點的自然資源靜態存量的報表。張友堂等（2014）認為，自然資源資產負債表通過對自然資源存量與消耗量的反映，確定自然資源開發后，自然資源資產減少程度，環境質量惡化程度以及生態系統退化程度，來確立自然資源的承載限度。自然資源資產負債表在對自然資源資產進行量化的基礎上，通過衡量期初存量、任期消耗、期末結余來確定領導干部在發展經濟的過程中對資源和生態環境的修復狀況或破壞程度。李偉（2015）認為，自然資源資產負債表是借鑒資產負債表的框架和原理，利用自然資源、自然環境、環境污染、環境保護的實物量和價值量核算方法，通過會計平衡等式來衡量一定時期內各級政府自然資源、自然環境資產的存量及其變動情況和對自然資源和環境的使用、消耗、恢復、潛在損失和增值活動，評估當期自然資源和環境的資產、負債、凈資產的變化情況。胡文龍、史丹（2015）認為，自然資源資產負債表是充分利用SEEA的理論基礎和核算方法進行自然資源信息披露的一種方式。它通過對自然資源資產和負債信息進行賬戶整合和信息列報，從而揭示一國或地區自然資源“家底”。劉明輝等（2016）提出“自然資源資產負債表”是一門橫跨自然科學、社會科學和思維科學三大部類的，處于會計學、統計學、環境學、資源學以及管理學等諸多學科交叉、邊緣地帶的新興應用學科。

綜合而言，“自然資源資產負債表”這一概念在學術界尚未完全達成一致，這將直接影響自然資源資產負債表編制的實務操作。

2.編制目的和意義。胡文龍（2014）認為編制自然資源資產負債表的目的，一是對領導干部實行自然資源資產的離任審計；二是建立生態環境損害責任終身追究制度。王智飛等（2014）認為自然資源負債表的編制有利于企業的健康發展、提高環境保護監督力。劉英明（2015）認為，自然資產負債表的編制是自然資源離任審計的前提條件，是對國民經濟核算體系的完善與發展，是經濟及社會可持續發展的客觀要求。

3.編制主體。胡文龍（2014）認為，資產負債表的編制主體應該是自然資源保護和使用的責任（權利）主體。自然資源資產負債表的主要編制主體應該是各級政府。設立專門機構承擔明確責任的自然保護區、生態保護區、生態林區、水源涵養區等主體功能區或者國家公園，也是自然資源資產負債表的編制主體。劉英明（2015）認為，鑒于不同自然資源的管理涉及到不同的政府部門，自然資源資產負債表的編制主體應是由一個跨學科、跨部門的工作平臺構成。

4.編制頻率。胡文龍（2014）認為根據領導干部離任審計和責任追究的需要，建議以三年或者五年編制一次的頻率來編報自然資源資產負債表更加合理。季曦（2016）提出，編制礦產資源資產負債表的重要目的是對政府干部進行離任審計，而且礦產資源審計中勘探等工作較為困難，因此在會計分期中可以考慮將一屆政府的任期作為一個會計期間，等實際條件成熟后，會計期間縮短到一年或者半年。

5.編制方法。一是從微觀到宏觀法。謝志華和王立彥都認為，微觀企業報表是宏觀自然資源資產負債表的基礎。謝志華認為可以根據企業自然資源資產使用、投資、收益、成本等信息，結合環境、林業等部門的統計數據，匯總形成宏觀層面的自然資源資產負債表，用這張表凈值（所有者權益）的增減來評價自然資源資產的使用情況，當然這會面臨數據不好取得的問題，對此，王立彥認為從企業資料中識別并分離這些數據，操作并不困難；二是統計編制法。自然資源資產負債表的數據來源于統計與調查，需要通過一定的計量方法把物量信息轉化為貨幣價值量信息。黃溶冰認為，自然資源資產負債表是綠色國民經濟核算的拓展。綠色國民經濟核算主要核算流量，自然資源資產負債表主要核算存量，并成為國家資產負債表的一部分。他認為，可以先編制自然資源資產存量及其變化核算表，在此基礎上編制自然資源資產負債表，先編制物量表，再編制價值表。價值表的資產是資源資產的評估價值，負債是資源的退化或惡化。林溢等人觀點與黃溶冰的觀點有相似之處，同時提出要增加自然資源資產的生態價值（而不僅僅是存量價值），拓寬資產的價值評估視角。張穎妍等認為，在自然資源資產負債表中應包含大氣、水環境、生物資源等；三是自然資源資產賬戶法。由歐盟委員會、聯合國糧食及農業組織、國際貨幣基金組織、經濟合作與發展組織、聯合國和世界銀行聯合撰寫的綜合環境經濟核算體系（SEEA）認為，應該有七個環境資產賬戶，分別是礦產和能源資源賬戶、土地資產賬戶、土壤資源賬戶、木材資源資產賬戶、水生資源資產賬戶、其他生物資源賬戶和水資源資產賬戶（其中部分賬戶還有相應的補充表格）,這七個賬戶及其補充表格的編制是自然資源資產負債表編制的基礎。耿建新等借鑒其他國家實踐經驗，結合我國實際情況，探討了水資源資產賬戶和土地資產賬戶及其各自相關表格的編制。

6.總體架構和價值計量。史丹、張金昌（2014）認為，在自然資源資產負債表中，沒有被開采、使用、出售或者投入資源保護起來的自然資源資產，可不作為資產價值計入；對自然資源進行開采、出售、使用，就不應當作為資產來計量，而應當作為本屆政府（領導、本代人）對下代人的一種負債來計量。張友堂等（2014）以自然資源資產負債表構建的理論辨析為基礎，通過探析自然資源資產負債表的實物計量模式與價值計量模式，對自然資源資產負債表各構成要素進行確認計量與列報，最終形成自然資源資產負債表的理論架構與框架體系。王姝娥等（2014）從企業角度出發，將自然資源資產負債表作為企業資產負債表的二級報表，對企業的現有資產負債表進行補充和完善。武音茜（2014）認為編制自然資源資產負債表時，應根據各類資源的不同特征，分門別類給出統一的標準進行計量和折算。胡文龍、史丹（2015）認為，自然資源資產負債表框架體系由自然資源資產表、自然資源負債表、自然資源資產負債表、自然資源資產負債表附注、政府自然資源管理狀況表等構成。

7.列報。史丹、張金昌（2014）認為，從資產角度來看，主要統計以下四部分內容：一是自然資源資產；二是生態環境資產；三是自然資源、生態環境保護所帶來的新增價值；四是資源和環境被開發利用之后所收取的資源稅費，可以作為新增自然資源資產來統計。從負債角度來看，也應該統計四部分內容：一是因為自然資源的占用、利用、開采、使用、出售等原因而使自然資源資產被耗費、被減少的價值，作為本屆政府的負債核算；二是因為空氣污染（霧霾）、噪音、沙塵暴、泥石流、山體滑坡、火災、旅游污染、城市環境惡化、農村環境惡化等發生而使人們的生活和生產環境惡化所造成損失的價值，作為本屆政府的生態環境負債統計；三是進行自然資源和生態環境保護所投入的資金價值，作為本屆政府的負債或耗費統計；四是因自然資源開發利用、生態環境占有、破壞之后帶來的社會成本。張友堂等（2014）按照《中國自然資源手冊》將自然資源資產分為土地資源資產、森林資源資產、草地資源資產、水資源資產、氣候資源資產、礦產資源資產、海洋資源資產、能源資源資產和其他資源資產九大類資產，分別對九類資產進行實物及價值確認和計量列報。自然資源負債是指政府過去決策對自然資源開發產生的破壞而導致現有自然資源的凈損失或凈犧牲，是恢復原有生態的價值補償。自然資源負債的列報，應包括應付治污成本、應付超載補償成本、應付生態恢復成本、應付生態維護成本四部分。自然資源權益是自然資源同主體結合所附著的權利和要求，這種權利和要求在經濟上得到體現就形成了自然資源的權益價值。自然資源所有者權益包括：國家所有者權益、部門管理者權益及業主經營者權益。史丹、張金昌（2014）認為自然資源資產負債表應該包括以下內容：一是自然資源資產的狀況；二是生態環境的狀況；三是自然資源資產和生態環境空間的使用情況及其付費情況；四是自然資源保護、生態環境治理的成效和價值。耿建新等（2015）認為，就SNA2008和SEEA2012的現行規定、目前的技術水平和會計學科中負債的定義來看,在未來編制的自然資源資產負債表中確認自然資源負債，這種觀點不能被認同。SEEA2012提出的設置功能賬戶的思路要優于確認自然資源負債的思路。

8.自然資源資產負債表編制設計。從目前文獻看，各學者從不同角度對自然資源資產負債表編制進行了探索，并設計了不同的自然資源資產負債表的表式。呂燕飛、張心靈等（2016）根據對草原資源的分析，同時結合SEEA2012中的適用方法，對草原資產負債表提出了初步設計。蔡春、畢銘銳等（2014）按照“資產=負債+所有者權益”原理來編制價值量型自然資源資產負債表。李慧霞、張雪梅（2015）基于SEEA2012框架編制了報告式的礦產資源資產負債表。高志輝（2015）提出了基于現金流動制的自然資源資產負債表的編制設計，并用簡例對其具體運用做了說明。張友棠等（2015）在構建水資源資產負債表的概念框架基礎上，進行水資源資產負債表樣表設計。季曦（2016）提出礦產資源核算應基于復式記賬和權責發生制兩大原則編制礦產資源資產負債表。

（三）自然資源資產負債表國內實踐探索

2015年11月17日，國務院辦公廳發布《編制自然資源資產負債表試點方案》，明確在內蒙古自治區呼倫貝爾市、浙江省湖州市等5個城市試點，開展編制自然資源資產負債表試點工作，為完善生態文明績效評價考核和責任追究制度提供信息基礎。由于缺乏統一的自然資源資產負債表編制框架，各省市區的實踐工作缺乏理論指導和技術支撐，很多省市區的相關工作駐足不前。各試點地區在自然資源資產負債表編制過程中不同程度的存在觀念認識不到位、編制理論存盲區、技術方法不成熟、數據體系不健全等問題。

二、結論

近年來雖然專家學者、政府部門都在積極探索自然資源資產負債表的編制，相關理論研究成果也不斷涌現。但自然資源資產負債表的理論研究遠遠落后于實踐的需求，完整的理論體系還未建立起來。目前其編制工作面臨著理論基礎不扎實、資產與負債的界定不清晰、相關概念與內涵不確定以及價值化體系不完善等一系列問題，這些問題對于編制準確、連續、可用的自然資源資產負債表在理論和實踐兩個維度上都形成巨大挑戰，因此我們還需不斷深入研究。如何編制好自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，這需要一個研究和探索的過程，還有很長的路要走，因為目前世界上還沒有哪個國家有現成的經驗可以借鑒。

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[2]史丹，張金昌.自然資源資產負債表編制：問題與出路〔C〕.中國會計學會環境會計專業委員會2014學術年會論文集，2014.

[3]張友堂，劉帥，盧楠.自然資源資產負債表創建研究〔J〕.財會通訊，2014（04）.

[4]王妹娥，程文琪.自然資源資產負債表探討〔J〕.現代工業經濟和信息化，2014（09）.

[5]武音茜.編制自然資源資產負債表的幾點思考〔J〕.中共貴州省委黨校學報，2014（05）.

[6]劉英明.關于自然資源資產負債表編制的思考〔J〕.特區經濟，2015（08）.

[7]王智飛，赫雁翔.關于自然資源資產負債表編制的思考〔J〕.林業建設，2014（05）.

[8]封志明，楊艷昭，陳玥.國家資產負債表研究進展及其對自然資源資產負債表編制的啟示〔J〕.資源科學，2015（09）.

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[11]李慧霞，張雪梅.基于SEEA框架的礦產資源資產負債表編制研究〔J〕.資源與產業，2015（05）.

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[14]季曦，劉洋軒.礦產資源資產負債表編制技術框架初探〔J〕.中國人口·資源與環境，2016（03）.

[15]劉明輝，孫冀萍.論“自然資源資產負債表”的學科屬性〔J〕.會計研究，2016（05）.

[16]耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家資產負債表與自然資源資產負債表的編制與運用初探——以SNA2008和SEEA2012為線索的分析〔J〕.會計研究，2015（01）.

[17]姚霖,侯冰.我國自然資源資產負債表編制的問題與思考〔J〕.自然資源管理，2015（07）.

[18]胡文龍,史丹.中國自然資源資產負債表框架體系研究——以SEEA2012、SNA2008和國家資產負債表為基礎的一種思路〔J〕.自然資源管理，2015（08）.

◇作者信息：中國人民銀行張掖市中心支行經濟師，研究方向：經濟金融、財政

◇責任編輯：劉家慶

◇責任校對：劉家慶

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1004-6070（2017）03-0030-05