審計外包業務的問題和風險探析

●王喜榮

審計外包業務的問題和風險探析

●王喜榮

隨著會計師事務所設立審批的放開，會計師事務所審計業務服務在市場中競爭相當激烈。很多沒有注冊會計師資質的單位與會計師事務所通過簽訂合同，以注冊會計師名義從事審計業務。這類審計外包業務會擾亂正常的審計執業行為，甚至給自身帶來行政或刑事等法律風險，對社會造成很大危害。因此，本文針對審計外包業務的特點和存在的原因進行了深入分析，并提出了相關對策建議。

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一、審計外包的基本內涵及特點

（一）審計外包的基本內涵分析

審計外包就是會計師事務所通過簽訂合同或協議，許可沒有注冊會計師執業資格的人員掛靠或設立辦事處，以注冊會計師名義從事審計業務。所謂掛靠執業，分為廣義和狹義兩種，狹義掛靠執業是指代理工商登記公司、代理記賬公司、財務咨詢公司、投資擔保公司、房地產經紀公司或財務相關人員，在未取得注冊會計師資質的前提下，借用符合資質的會計師事務所的名義承接審計業務并向該會計師事務所交納相應“管理費”的行為。廣義掛靠執業還包括已取得注冊會計師執業證書或非執業注冊會計師以及注冊稅務師、資產評估師或會計師在其他會計師事務所執業。“審計外包”、“掛靠執業”是同一事項的兩個方面，并無實質的區別，但還是存在微妙的差別的：審計外包，會計師事務所與承包人（以下統稱掛靠人）按照一定的比例分成；而掛靠執業，會計師事務所有可能還向掛靠人提供經營場所。二者都是每月向會計師事務所繳納一定的管理費用，除此之外所有的收入全部歸己。由于狹義掛靠執業比較典型且與審計外包性質相近，對會計師事務所影響較大。本文主要討論審計外包與狹義掛靠，統稱為審計外包。

（二）審計外包的特點

審計外包業務的基本特點主要體現在以下幾方面：一是會計師事務所與掛靠人通過簽訂合同或協議，一般打著“合作”的名義，進行比例分成。所謂的管理費實際上就是掛靠費；二是掛靠的業務人員大多為有社會資源、有業務的財務人員，但沒有從事注冊會計師審計業務的主體資格。也有一部分為注冊會計師“走穴”，以掛靠的會計師事務所的名義開展審計業務；三是掛靠人以會計師事務所的名義對外訂立審計業務約定書，使用會計師事務所的詢證函、發票和審計工作底稿，出具業務報告；四是以會計師事務所的名義對外進行宣傳，掛靠人獨立經營，獨立核算，會計師事務所僅對審計業務實施形式審查，復核簽章；五是外包業務一般較為隱蔽，形式上無分公司，實質上就是辦事處，而且會計師事務所名冊上找不到掛靠人；六是審計外包業務管理不規范，在《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》等相關法律法規中，僅僅對注冊會計師有約束力，沒有針對掛靠人的相關法律規范，因此，掛靠人基本不受相關法律法規的約束，導致掛靠人與注冊會計師形成了利益共同體，不少會計師事務所主動保護掛靠人。

二、審計外包產生的原因

（一）客戶資源分配不均

近年來，隨著會計師事務所設立審批的放開，會計師事務所如雨后春筍般發展起來。審計服務市場競爭相當激烈，規模較小的事務所在大型事務所夾縫中求生存。注冊會計師往往并不擁有客戶資源。一方面有社會資源、有業務的人無審計資質；另一方面有資質的、能做業務的沒有業務。于是按照市場經濟規律，尋求最佳組合，追求利益最大化，借用資質的現象就“應運而生”了。

（二）審計業務風險和收益不對稱

現有注冊會計師管理體制，簽章的項目經理承擔無限責任，而簽章提成還不到3%。審計風險的存在，使得一部分有業務的注冊會計師寧愿拉業務、做業務，到其他事務所出報告，也不愿簽章。業務少的事務所相對提成比例高，且事務所之間對審計質量控制寬嚴把握有區別，加之地域遠近及方便程度，為了節約時間，這使得有的注冊會計師寧愿到其他事務所出報告，也不愿在本事務所出報告。因此，政府也鼓勵內審外包、服務外包，于是本行業也借用了這一時髦名詞，延伸至法定業務也外包了，審計外包暗流涌動，幾乎是公開的秘密。

（三）注冊會計師稅負較重

現行稅務征收方式設計，對會計師事務所采用查賬征收，沒有考慮會計師事務所屬于智力服務的特點，個人所得稅稅收負擔比較重，不如選擇只做業務，“隱姓埋名”，將稅收負擔轉嫁給會計師事務所。

三、審計外包風險分析

（一）審計外包業務帶來的市場風險

1、干擾審計市場的正常秩序。審計外包對會計師事務所來說，可以解燃眉之急，但可能沒有更多時間去開拓市場，從而使得無法形成一批長期穩定的客戶資源。同時，審計外包可能會形成多條線聯系，千絲萬縷，業務交叉，這樣會出現事務所內部爭奪客戶的惡性競爭現象。而且掛靠人可能是委托單位的直系親屬或曾經擔任過被審計單位的財務人員，客戶可能為了取得對自身有利的審計結果，更方便“購買審計意見”，降低了審計的獨立性和權威性。

2、降低了審計質量，增加審計風險。首先，事務所對客戶的選擇，省去了審計前的調查了解，可能會接受委托目的不明、賬目不全以及陷于擔保訴訟或財務困境的客戶的委托。其次，審計外包可能會使某些審計程序和方法無法執行。除不能親自函證并控制函證流程以及不能親自監盤外，審計外包無形中增加了中間環節，使注冊會計師無法與客戶直接溝通。離開了與被審計單位的直接溝通，僅僅是為客戶出個報告，滿足工商年檢等要求，無法提供增值服務。掛靠人可能由于時間和成本的關系，導致審計程序偷工減料。譬如，掛靠人抽查會計憑證，只提查正面的有利的會計憑證，而對違反法規的行為視而不見。這樣，審計工作底稿可能做得無檢查“形式”風險，“實質”風險卻依然存在。

3、影響了會計師事務所的執業形象。掛靠人有可能進行“轉包”，層層轉手，導致中介市場出現了所謂的“審托”。比較典型的“審托”體現在驗資業務上，大多數驗資業務是中介或委托代辦的，承接業務不斷蔓延，投資款變成了“驗資款”、“墊資款”，銀行詢證函滿天飛。客戶到會計師事務所驗資，卻見不到一個注冊會計師。會計師事務所成了“高利貸”，甚至“地下錢莊”的代名詞。

（二）審計外包業務帶來的法律風險

1、審計外包業務帶來的行政責任。從目前市場行情看，會計師事務所的很多審計業務是外包給代理工商登記公司、財務咨詢公司、注冊稅務師、非執業注冊會計師或會計師，如果沒有達到“情節嚴重”的程度，所涉及的法律風險主要是行政責任。《中華人民共和國注冊會計師法》第十六條規定：注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同。第二十二條第四款規定：注冊會計師不得允許他人以本人名義執行業務。《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第五十八條規定：會計師事務所不得有下列行為：（一）未經批準設立分所；（三）雇用正在其他會計師事務所執業的注冊會計師；（五）允許其他單位或者個人以本所名義承辦業務。《中國注冊會計師職業道德基本準則》規定，注冊會計師在接受業務時，必須堅持客觀、公正的原則，如與委托人存在利害關系時，注冊會計師應向所在的會計師事務所聲明并實行回避。從上述規定可以看出，審計外包可能涉及的行政責任為：對注冊會計師個人來說，包括警告、暫停執業、吊銷注冊會計師證書；對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業。

2、審計外包業務帶來的刑事責任。審計外包可能涉及的刑事責任主要體現在以下幾方面：一是涉及《刑法》中的“虛報注冊資本罪”。是指申請公司登記的個人或者單位，使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段，虛報注冊資本，欺騙公司登記主管部門，取得公司登記。如果涉及到虛報注冊資本行為，對應的刑事責任是處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛報注冊資本金額百分之一以上百分之五以下罰金。二是涉及《刑法》中的“抽逃資金罪”，是指公司發起人、股東既包括自然人也包括單位，違反公司法的規定未交付貨幣、實物或者未轉移財產權，或者在公司成立后又抽逃其出資，數額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節的行為。如果涉及到抽逃資金行為，對應的刑事責任是針對情節嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。從上述規定可以看出，股東、會計師事務所及申請公司登記的個人或者單位，包括代辦公司登記、“墊資”的中介人都有可能承擔法律責任。三是附帶的民事責任。從目前的法規看，注冊會計師不能以個人名義執業，注冊會計師只是受該會計師事務所指派，以該所名義對外執行業務。審計外包可能涉及的民事責任為會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任。

如前所述，審計外包業務出去后，掛靠人以會計師事務所的名義對外簽訂審計業務約定書，從事審計業務，或者進行相應的宣傳，給客戶開具的也是會計師事務所發票。會計師事務所依賴的是掛靠人的誠信和職業道德，不管會計師事務所如何與掛靠人簽訂“合作”協議，不能以“合作”協議對抗第三人。從法律上而言，這些審計業務發生糾紛，承擔民事責任的主體只會是會計師事務所。

四、審計外包風險的防范措施

（一）完善會計師事務所內部治理

會計師事務所要貫徹執行《關于會計師事務所、資產評估機構加強制度建設和規范運作的若干意見》，必須要有完整的內部構建和執業隊伍，統一審計工作底稿、統一質量控制標準。建立審計質量控制制度，對于審計質量控制及管理有一套完善的服務體系，就審計業務承接、人員配置、責任范圍、報酬等方面進行明確規定，著重在風險識別、客戶選擇、審計業務約定書審查、審計質量復核等方面做好控制工作，從而降低事務所的風險。通過強化注冊會計師持證上崗制度，執行審計驗資業務時，客戶及銀行應檢查審計組成員是否持有注冊會計師證書，維護被審計單位知情權。在承接業務時實行佩帶注冊會計師執業證書及標識制度，以有效遏制業務承接魚龍混雜的局面，從源頭上杜絕審計外包的風險。

（二）公示注冊會計師特長，加強對執業人員的法規教育

注冊會計師行業協會應像醫院、律師事務所一樣，公示各個會計師事務所及執業注冊會計師名單，公示注冊會計師的優勢、特長、執業經歷及誠信度，供客戶選擇審計服務。同時應該以注冊會計師行業協會名義，定期組織事務所及注冊會計師人員學習《公司法》、《注冊會計師法》、《會計師事務所審批和監督暫行辦法》、《刑法》等相關法律法規，使其嚴格遵守會計師事務所管理的相關法規，并鼓勵注冊會計師互相監督，共同維護好審計服務市場秩序。

（三）加強正面宣傳，樹立會計師事務所執業形象

社會上對注冊會計師的評價有各種聲音。雖然大部分審計人員能夠按照執業精神和行業規則做業務，在執業過程中往往存在一些夸夸其談、胡亂許諾的審計人員。因此，要加強對會計師事務所的正面宣傳導向，對會計師事務所要建立誠信檔案及“紅名單”制度，將審計資質級別與審計業務承接相掛鉤，逐步形成“鼓勵誠信，懲戒失信”的市場競爭氛圍。

（四）加強行業管理和跟蹤檢查

對注冊會計師行業的管理方面，有的地方是管人不管事，注冊會計師只能在本所出具報告，最多可以介紹別的事務所去做業務，但對注冊會計師出具審計報告質量檢查并不嚴格；有的地方是無論誰做的報告，只抓簽字的注冊會計師，而對代理登記公司、投資公司又沒有檢查權，無法從源頭上遏制審計外包。因此，應該適當把管人和管事結合起來，充分發揮行業協會監督作用，強化對審計結果進行鑒證，從而保障審計結果評價的公平性和公正性。■

（作者單位：榆林學院管理學院）

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