政府會計體系的分析及建議
——基于新政府會計準則

■/何 玥

政府會計體系的分析及建議
——基于新政府會計準則

■/何 玥

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起，PPP模式、公共服務外包等名詞頻繁出現在公眾視野，這意味著中國財政管理體制持續深化。在此背景下，對加強預算執行控制和增加財政透明度的要求愈加強烈。2015年頒布的新政府會計準則已不能滿足政府會計體系改革的需求，本文對目前施行的政府會計準則存在的問題進行分析并提出了優先發展預算會計，逐漸引入成本會計的建議。

預算會計 成本會計 政府會計體系

一、引言

2015年財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》，準則引入權責發生制，彌補了收付實現制的不足，明確了政府的財務報告體系。在中國公共財政管理改革持續深化的過程中，該準則加快了建設功能完整的政府會計體系的步伐。

如果說財政預算為公共資源的挪用提供了第一道防火墻，那么政府會計就是第二道防火墻，它記錄了政府各級單位的財務交易，預算執行控制和資金流向。在此基礎上發展起來的收付實現制，有助于監管現金收付是否合規，因此收付實現制是公共部門會計核算的基礎，不可或缺，將持續存在下去。

但是操作便捷的收付實現制亦有其局限性，不能充分反映資產負債等有效信息，不利于政府績效管理，尤其是在公眾對政府財政信息透明度和國有資產管理的高要求下，收付實現制已無能為力。新引入的權責發生制將政府交易的記錄范圍擴展到資產、負債和凈資產，提供了更為全面的信息。對國有資產折舊的計提，有利于資產的監督管理；對政府負債狀況的披露，有利于防范財政風險。但是預算會計所要求的信息，例如對預算資金使用的相關信息，并不能完全呈現在財務會計中。只有發展真正意義上的預算會計，基于預算給付周期的會計體系，才能解決財務會計不能深入體現預算控制的問題。

此外，政府也應該引入成本會計來記錄政府的成本狀況。財務會計下“支出”這一要素，主要包括事業支出、經營支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出和其他支出，從其內容來看是為公共部門所有成本的核算提供了基礎，但是并不能滿足財政績效管理面臨的關鍵問題：如何高效的運用公共資源，做到經濟性（economy）、效率性（efficiency）、效益性（effectiveness）三者并重，如何將成本費用準確追蹤到每個項目(program)下的作業(activity)、產出(output)和效果(outcome)上。

迄今為止，中國政府會計制度的改革重點一直是權責發生制與財務報告體系的建立，甚少關注真正預算會計的深入實行以及現代化成本會計的引入。如果一直發展下去，會拖累現代財政制度的構建以及公共部門的改革，因為這兩者都依賴于好的會計制度和體系的構建。我國的企業會計準則經過多次修訂，已與國際準則趨同，而每個國家的政府會計準則都有自己的特色。我國的政府會計體系的完善還需很長一段時間，其中最重要的是對預算會計、財務會計和成本會計的功能和差異建立清晰的認知，僅有財務會計體系并不能滿足財政管理的需求，在此基礎上進一步推動對政府會計的改革，并明確改革優先順序。

二、建立真正的預算會計，分立預算會計和財務會計

真正的預算會計是追蹤撥款及資金流向的政府會計，共有三級目標，基本目標是保持公共資金的安全完整，防止貪污腐敗；中級目標是促進財務管理，包括稅收征收，購買貨物，借款和償債等活動的管理；高級目標是幫助政府解除受托責任，目前我國的預算會計基本實現第一目標。基于公共財政管理的需要，每個國家政府都需要通過預算會計來記錄和追蹤預算撥款的具體流向，從撥款的分配，承諾付款，產生支付義務到付款階段的資金撥付。

所以預算執行過程始于預算的授權，經過支出承諾和交付核實，最終流向收款單位，這四個階段構成一個完整的預算周期，如此循環往復就是預算執行的過程。四個階段的循環提供了全程的、實時的追蹤公款流動的信息，而財務會計提供的信息過于狹隘，一般只能記錄公款流出政府的信息，不能反映前三個階段的情況。政府代表公民授予預算單位獲取預算資源的權利，使其能夠履行職責，由此政府產生支付義務，繼而轉化為債務，這三個階段才是對預算執行控制、規劃管理的重要步驟，所以財務會計缺失對支出周期前三個階段的記錄，不能全面反映預算信息。基于這點，監管部門并不能有效監控預算的執行過程。

目前我國的政府會計體系是不完善的預算會計和財務會計的混合體，以事業單位會計處理為例，事業單位會計科目中既有“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”這類的體現國庫集中收付制度的預算會計科目，也有“經營收入”、“經營支出”這類財務會計科目。這種混合不是真正的財務會計體系，不能系統的反應政府的財政狀況和經營情況，這也非真正意義上的政府預算會計，不能完全發揮預算管理的作用。

基于現行預算會計存在的諸多問題，建議如下。

1.現行預算會計應被拆分為政府預算會計和政府財務會計，在財務會計之外發展功能獨立的預算會計，具體的做法主要有兩種：一是參照美國的兩賬分立的模式，美國政府擁有權責制的財務會計和現金制的預算會計兩大系統，這兩個會計系統各自擁有一套自相平衡的賬戶和報表體系，每發生一筆經濟業務，同時在兩個系統中記錄，彼此獨立又相互補充。但是兩套賬的存在使會計處理變得很復雜，美國總分類賬中有4000個用于預算會計，其它的賬戶則用于權益會計。但我國的政府會計體系發展相對不成熟，可以先做一套財務賬，再將其補充調整為預算賬，等到取得進展發展成熟后再從中獨立，發展為預算會計系統；二是參照新西蘭等國的一套會計體系，建立一套同時滿足財務管理和預算系統的會計賬戶和報表體系，然后按照權責發生制核算政府經濟業務和事項。

2.創造支持性的改革環境，構建真正意義上的預算會計系統。預算會計改革并未受到重視的原因是缺乏支持性的改革環境，而這又源于對預算會計真正價值的認知缺乏。在2015年頒布的新準則中可以看出，財政部是更傾向于開發權責發生制系統，并未提及進一步建立預算系統。權責發生制的會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用，有利于準確反映政府會計主體的運行成本，但是這五要素幾乎與預算執行周期無關，不能連續反映從撥款到款項流出的完整過程。所以依靠財務會計對公共資金進行詳細、全程的監控，基本不能實現，構建真正的預算會計系統十分必要。

三、發展獨立的成本會計系統

過去，成本會計被視為歸集成本、核算成本和分配成本的一種會計方法，為權責發生制提供支持，主要用品種法、分批法、分步法等方法進行核算。現在，現代成本會計在企業中被高度重視，作業成本法，全面質量管理，適時制等新的核算方法在企業中被廣泛運用，這些方法對政府部門引入成本會計有較強的借鑒意義。成本會計不僅僅決定存貨價值，還承擔了很多基本的管理職能，包括預算制定，成本控制，績效評價等。在政府會計中，引入成本會計有利于提供關于政府活動的成本信息和相關數據，滿足管理決策的信息需要。

以收付實現制為基礎的預算會計可以通過分析支出進行成本分析，采用權責發生制的財務會計可以借助相關會計科目的分析獲得成本信息。但是無論是收付實現制還是權責發生制，都只能獲取過去的成本即實際成本，發展獨立的成本會計才能得到預期成本。管理決策中考慮的并不是歷史成本，而是未來的相關成本，例如可控成本和不可控成本，變動成本和固定成本等，這些成本信息有利于實現績效管理，并且大多不會體現在財務會計中。

自2011年經濟新常態以來，歷時十多年的財政收入高速增長時代結束了，但財政支出并沒有隨之減少，財政壓力有增無減，在這樣的背景下，引入成本會計技術幫助公共管理部門管控費用顯得越發緊迫。政府的本質是服務人民，應該用合理的成本提供足夠數量和可靠質量的產出，來達到預計的財政成果，這也是績效管理的本質。當預算申請和最終的項目成果聯系起來時，預算系統就會相應的從控制轉向計劃和管理，因此成本會計的使用范圍和重要性會得到擴展和提升。

作業成本法以其精準細致的分配成本的方式在企業成本控制中備受青睞，同時，作業成本法也應該是政府成本會計管理系統的精髓，主要包括以下內容。

1.進行綜合成本計算。列出成本驅動因素并按分配率分配費用，歸集到相應項目中，在資源和項目、成本和業績之間建立聯系。

2.進行項目分析和成本分析。可運用限制理論，全面質量管理等方法對政府項目和流程進行深入分析，尋找較低成本的項目工程。

3.制定支出上限，即建立目標成本，在目標成本內高效完成項目。

4.將實際成本和項目成果與績效管理目標相比較，進行績效評價。

5.政府應該對各項業務活動都制定計劃和確認預算，對交易情況進行記錄、核算和報告，對政府的財務管理狀況進行客觀的評估，對政府債務進行有效管理。

建立成本會計應該循序漸進，按步驟實施，可以先對個別重大項目進行作業成本管理，之后擴大范圍，等條件成熟后再建立獨立的成本系統。

四、結束語

企業會計體系主要包括財務會計，成本會計和管理會計，其中財務會計是基礎，管理會計是核心，成本會計是輔助，政府會計體系可以與之類比，財務會計是基礎，預算會計是核心，成本會計是輔助。成本會計對預算執行控制起支持作用，而非替代作用，預算會計是真正決定整個政府行政管理能走多遠的重要因素。在競爭激烈的全球化時代，那些無力進行績效管理、提高預算使用效率以及以合理成本提供服務的國家，必定不會躋身一流國家之列。

綜上，預算會計、財務會計和政府會計是政府會計系統的三個分支，三者在功能上相互獨立，彼此不能替代，因此需要獨立開發。本文建議先將財務會計和預算會計分離開來，建立真正的預算會計系統優先于發展權責會計，另外，在完善權責發生制的同時可以逐漸引入作業成本法進行成本控制。優先發展預算會計，逐漸引入成本會計，以提升政府的績效管理水平，早日建立現代財政體系。

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[2]王雍君.政府會計體系三分法與預算會計的優先完善〔J〕.會計之友，2017（04）.

[3]周蜜.成本會計導入政府會計研究〔J〕.消費導刊，2007（12）.

[4]戚艷霞.我國政府會計準則體系的構建——基于我國政府環境和國際經驗借鑒的研究〔J〕.會計研究,2010（08）.

◇作者信息：蘇州大學東吳商學院

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉

F810.6

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：1004-6070（2017）04-0032-03