芻議政府會計改革
——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）漫談

■/謝 龍

芻議政府會計改革
——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）漫談

■/謝 龍

政府會計改革正在火熱進行中，財政部于2016年7月形成并發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，本文針對該征求意見稿的會計科目和會計報表設置，對比行政單位會計制度和事業單位會計制度的變化和創新，指出征求意見稿待商榷討論之處。

政府會計 預算會計 征求意見稿

為了規范政府收支行為和會計核算，強化預算約束，加強財務管理和監督，提高會計信息質量，保障經濟社會的健康發展，按照黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制政府綜合財務報告”重大改革舉措的精神，近年來，國家和財政部陸續發布了《中華人民共和國預算法》、《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》、《財政總預算會計制度》、《政府會計準則——基本準則》等系列文件，行政事業單位會計改革進入攻堅期。在此背景下，財政部于2016年7月形成發布了《政府會計制度—行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），現就《征求意見稿》中待商榷部分提出自己看法。

一、《征求意見稿》的變化、創新

與現行行政單位會計制度和事業單位會計制度相比，《征求意見稿》的主要變化和創新有以下幾方面。

（一）實現了行政單位和事業單位的統一

我國現行政府會計標準體系涵蓋了財政總預算會計、行政部門與事業單位會計，征求意見稿不再像之前分別制定行政單位會計制度和事業單位會計制度，而是從會計科目、核算內容和報表三方面將兩類機構統一，為各行政和事業單位日常的會計核算和預算管理及財務報告的編制統一了口徑，也為各級財政和政府部門編制政府綜合財務報告奠定了堅實的基礎。

（二）實現了財務會計與預算會計的并行

以往的行政事業單位會計制度，雖要求應當將效益與本年度相關的支出計入當期費用，將效益與兩個或以上會計年度相關的支出，以固定資產折舊等形式分期計入費用，同時又要求在購入固定資產時全額列支、計提固定資產折舊時借記基金科目，這兩者基本是矛盾的論述。究其根本原因，還是未真正按照權責發生制進行會計核算。但因為政府總預算和財政撥款的顯著特征，政府會計主體卻又與企業有實質差別，不可能完完全全僅以權責發生制為核算基礎，由此開啟了財務會計與預算會計的并行模式，既符合財政預算的需要，又踏出了“權責發生制綜合財務報告”最堅實的一步。

（三）實現了會計科目和報表的整合

基于上述統一行政部門與事業單位、并行預算

管理與財務核算的變化創新，《征求意見稿》重新整合了會計科目和會計報表，這也是該意見稿的主要內容。

表1 征求意見稿與行政、事業單位會計制度科目對比表

1.會計科目的變化對比?！墩髑笠庖姼濉窌嬁颇康淖兓饕谡闲姓块T和事業單位會計、權責發生制和收付實現制并行核算、更全面反映行政事業單位的經濟業務和事項、配合國家“營改增”等方面的綜合考量。

第一，財務會計科目?！墩髑笠庖姼濉坟攧諘嬕患壙颇抗?4個，涵蓋資產、負債、凈資產、收入和費用五類會計要素，比行政單位會計制度增加了40個，比事業單位會計制度增加了26個，具體對比變化見表1。

第二，預算會計科目。《征求意見稿》新增預算會計一級科目28個，涵蓋預算收入、預算支出和預算結余三類會計要素。其中預算支出類的科目“上繳上級支出（7501）”對應事業單位支出會計科目“上繳上級支出（5101）”，“對附屬單位補助支出（7502）”對應行政單位支出會計科目“撥出經費（5101）”和事業單位支出會計科目“對附屬單位補助支出（5201）”。

2.會計報表變化對比。《征求意見稿》的會計報表分財務會計報表和決算報表（預算會計報表）兩部分，共七張報表，其中三張報表與之前的行政和事業單位會計報表相對應，另外四張為新增報表，詳見表2。

表2 《征求意見稿》與行政、事業單位會計制度報表對比

二、《征求意見稿》待商榷完善之處

（一）固定資產分類

《征求意見稿》在“固定資產（1601）”科目的介紹中，沿用了行政和事業單位會計制度的分類：即包括房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。但接著又說明文物和陳列品的核算，通過“文化文物資產（1805）”科目核算，不通過“固定資產—文物和陳列品”核算。既然如此，固定資產又為什么包括“文物和陳列品”這一明細？還有，將家具、用具、裝具和動植物劃為同一類，不知這之間有何“物以類聚”之特性？何況按照《政府會計準則第3號——固定資產》準則，家具、用具、裝具需要計提折舊，而動植物不需要計提折舊。

（二）專用基金的計提及使用

《征求意見稿》在“限定性凈資產（3001）”科目的賬務處理說明中，指出根據規定從收入中提取基金并列入費用，一般按照預算會計預算收入計算提取金額，借記“業務活動費用”等有關科目，貸記“限定性凈資產—專用基金”，很明顯，此處的“業務活動費用”并非真正意義上的支出，而是虛列支出，這與《政府會計準則——基本準則》總則第三條的“財務會計實行權責發生制”相悖論。使用專用基金購置固定資產、無形資產等時，借記“固定資產”、“無形資產”等科目，貸記“銀行存款”；并同時借記“限定性凈資產—專用基金”，貸記“固定資產累計折舊”、“累計攤銷”科目。不知此處的第二筆分錄金額是固定資產（無形資產）總額還是固定資產（無形資產）一個月應計提折舊（攤銷）的金額，但不管是哪種金額，也均有矛盾之處。若為總額，一次性就折舊（攤銷）完畢，根本就不符合固定資產（無形資產）的定義及特征；若為一個月應計提額，既與第一條分錄不匹配，又與“固定資產累計折舊（1602）”科目所講述的“當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊”背道而馳。

（三）本年盈余可能會較大

由于現行行政事業單位按收付實現制核算，發生的固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出，已在實際支付時全額列支，其后年度的折舊和攤銷都借記“非流動資產基金”。在改為按權責發生制核算后，固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出發生時借記相應資產類科目，僅在折舊和攤銷時才列費用，該費用相對于購置或構建資產時支付的款項小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算單位各項收入費用相抵后的余額會較大，尤其是開始實行按權責發生制進行財務核算的前幾年，在長期資產構建較多的單位甚是凸顯。

（四）預算結余與凈資產變動差異調節表歸屬何處

按照一般理解，財務會計報表根據財務會計科目計算編制，決算報表（預算會計報表）則是根據預算會計科目計算編制?！墩髑笠庖姼濉穼ⅰ邦A算結余與凈資產變動差異調節表”歸屬于“財務會計報表”的一部分，但“預算結余”本就屬于預算會計的一個要素，通過加減調整計算出的“本期盈余”又屬于財務會計的科目，所以此表應是預算會計與財務會計換算調整的過渡表，為何劃入財務會計報表？

三、未盡之路

《征求意見稿》為加強政府會計核算和管理、提高會計信息質量、推進權責發生制政府綜合財務報告改革提出了新思路和新方法，鋪墊出一條可行之路，但后續待解決問題也紛至踏來：財務會計和預算會計并行核算的具體操作，是否應由一名會計工作人員在同一張憑證完成兩種記賬模式？財務會計與預算會計二者內部的邏輯關系到底如何？行政單位和事業單位是同時實行還是先采取試點？新制度與現行政單位會計制度和事業單位會計制度銜接問題，財務工作人員實際操作的培訓問題等等。盡管改革之路，漫長繁雜且困難重重，如今《征求意見稿》踏出這重要的一步，未盡之路，在不遠的將來，即會到達。

[1]財政部.2016政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）〔S〕.2016-8-1.

[2]財政部.關于《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》的起草說明〔S〕.2016-8-1.

[3]財政部.政府會計準則—基本準則〔S〕.2015-10-23.

[4]財政部.政府會計準則第3號——固定資產〔S〕.2016-7-6.

[5]財政部.行政單位會計制度〔S〕.2013-12-18.

[6]財政部.事業單位會計制度〔S〕.2012-12-19.

◇作者信息：西南政法大學計劃財務處

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉

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：1004-6070（2017）04-0035-04