如何厘清稅法中的“組成計稅價格”

2017-05-16 03:15:59■/王燕

財會研究 2017年4期

■/王燕

如何厘清稅法中的“組成計稅價格”

■/王燕

在“營改增”后,關(guān)稅、增值稅、消費稅三種流轉(zhuǎn)稅在進口環(huán)節(jié)、視同銷售環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)均涉及到組成計稅價格的計算，并在此基礎上正確計算關(guān)稅、消費稅、增值稅，正確核算會計信息。然而在稅收征納核算過程中，對組成計稅價格的應用仍然令很多人困惑。本文結(jié)合成本、價格和稅金等概念的含義，對如何正確選用、科學核算組成計稅價格予以梳理。

組成計稅價格價內(nèi)稅價外稅

一、明確“組成計稅價格”適用的情況

根據(jù)財稅50號令《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和財稅51號令《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》中關(guān)于組成計稅價格適用的規(guī)定，下列情況需要通過組成計稅價格計算稅額。

（一）視同銷售行為

在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》中，均提出當納稅人有增值稅（Value Added Tax）視同銷售行為或消費稅(Excise Tax)的視同銷售行為而無銷售額或銷售額不合理時，應按如下順序選擇計稅價格：首先，選納稅人自己最近時期同類產(chǎn)品的平均價格（其中消費稅視同銷售行為中的換取其他資產(chǎn)、抵償債務、對外投資行為為同類產(chǎn)品的最高價格）；其次，選擇其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格（消費稅視同銷售行為若為換取其他資產(chǎn)、抵償債務、對外投資行為則為同類產(chǎn)品的最高價格），若上述價格均不存在則選擇組成計稅價格。

（二）委托加工應稅消費品

在《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》中，提出當納稅人收回委托加工應稅消費品時，受托方應履行代收代繳義務，按照受托方同類應稅消費品的價格計算代收消費稅，若受托方無同類消費品銷售價格時則按照組成計稅價格計算消費稅。

（三）進口貨物

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》的規(guī)定，當納稅人進口增值稅應稅貨物或消費稅應稅貨物時，海關(guān)均應按照核算關(guān)稅完稅價格后的組成計稅價格計算增值稅和消費稅并代稅務機關(guān)征收。

二、正確理解“組成計稅價格”

針對上述三種使用“組成計稅價格”的情況，結(jié)合產(chǎn)品價值的構(gòu)成，正確理解組成計稅價格的內(nèi)部構(gòu)成，各個組成部分的含義，增值稅、消費稅、關(guān)稅與組成計稅價格之間的關(guān)系，同時明確價外稅與價內(nèi)稅的含義。

（一）視同銷售行為

1.當企業(yè)的行為屬于增值稅視同銷售行為時，其組成計稅價格為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）,其中成本利潤率為10%。

2.當企業(yè)的行為屬于消費稅視同銷售行為時，實行從價定率辦法計算納稅消費品其組成計稅價格計算公式為：組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅比例稅率）=成本×（1+成本利潤率）÷（1-消費稅比例稅率）；實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格公式為：組成計稅價格=（成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率）= [成本×（1+成本利潤率）+自產(chǎn)自用數(shù)量×消費稅定額稅率]÷（1-消費稅比例稅率），其中成本利潤率由消費品的類別決定。

（二）委托加工應稅消費品

當企業(yè)委托加工應稅消費品時，其組成計稅價格為：針對實行從價定率征收的消費品其組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（l-消費稅比例稅率）；針對實行復合計稅辦法的消費品其組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工收回數(shù)量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率）。注意從量定額征收的消費品無需計算租價，因為其計稅依據(jù)為收回應稅消費品的數(shù)量而非價格。

（三）進口貨物

1.當企業(yè)進口的貨物為非消費稅貨物時（交納增值稅），其組成計稅價格為：組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅。

2.當企業(yè)進口的貨物為應稅消費品時，實行從價定率辦法計算納稅消費品其組成計稅價格計算公式為：組成計稅價格=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅）÷（1-消費稅比例稅率）；實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為：組成計稅價格=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+進口數(shù)量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率）；實行從量定額計稅辦法計算納稅的組成計稅價格公式為：組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+進口數(shù)量×消費稅定額稅率。

三、理論延伸

為了理解和記憶的方便，結(jié)合財務會計利潤核算程序、管理會計產(chǎn)品定價模型，將上述公式以字母和圖示的形式展現(xiàn)，在此設組成計稅價格為p，成本為C，利潤為P，增值稅為V，增值稅稅率為R增，從量消費稅為E量，從價消費稅為E價，消費稅稅率為R消。

1.視同銷售行為

（1）增值稅視同銷售行為下組成計稅價格的構(gòu)成及核算。

當貨物為非消費稅納稅品時，其價格price由成本Cost、利潤Profit構(gòu)成，即定價時考慮了彌補成本后企業(yè)的利潤，而增值稅為價外稅，不構(gòu)成價格。

（2）消費稅的視同銷售行為下組成計稅價格的構(gòu)成及核算。

提示：若該消費品為從量計征消費稅的消費品（如啤酒、黃酒、成品油），則E價部分為零；若該消費品為從價計征消費稅的消費品（如小汽車、化妝品等），則E量部分為零；若為復合計征的消費品（如卷煙和白酒），則正常代入計算。

2.委托加工應稅消費品

委托加工應稅消費品組成計稅價格的構(gòu)成及核算。

當貨物為非消費稅納稅品時，其價格由成本、利潤、消費稅構(gòu)成，即定價時要同時考慮成本、消費稅和期望利潤。值得注意的是，此環(huán)節(jié)涉及的流轉(zhuǎn)稅中消費稅屬于價內(nèi)稅，作為價格的組成部分，而增值稅屬于價外稅，不構(gòu)成價格。

委托加工應稅消費品的組成計稅價格由料、工、消費稅構(gòu)成。其中：料指委托方提供的材料（direct material）價值；工指受托方收取的加工勞務費（direct labor）（若受托方代墊輔料的，則包含代墊輔料的費用）。

在此環(huán)節(jié)有兩方面值得注意：一方面，視同銷售中增值稅與消費稅的納稅人為同一主體，而委托加工中增值稅與消費稅的納稅人為不同的主體，增值稅的納稅人為受托方，消費稅的納稅人為委托方；另一方面，兩稅的計稅依據(jù)不同。消費稅的納稅對象為該委托加工應稅消費品，因此其計稅依據(jù)為組成計稅價格；而增值稅的納稅對象為加工費（含受托方代墊的輔料），因此計稅依據(jù)為加工費。

原因在于：消費稅的納稅環(huán)節(jié)為單一環(huán)節(jié)，具體表現(xiàn)為消費品的誕生環(huán)節(jié)，即自制環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)和進口環(huán)節(jié)。在此委托加工環(huán)節(jié)即為消費品的誕生環(huán)節(jié)，按照消費稅征稅范圍中納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定，委托方應履行納稅義務。增值稅法中明確規(guī)定增值稅的納稅義務人為銷售貨物、提供勞務、提供增值稅應稅服務的單位或個人，在委托加工環(huán)節(jié)，委托方無任何上述銷售行為，所以不履行增值稅納稅義務。而受托方在加工環(huán)節(jié)，向委托方提供了加工勞務（同時可能還銷售了輔料），并獲取了加工費（含輔料費用），因此應承擔增值稅納稅義務，且增值稅銷項稅額的計稅依據(jù)為收取的不含增值稅的加工費。

3.進口貨物

（1）進口非消費品時，組成計稅價格的構(gòu)成及核算。