作業成本法與精益生產“八大浪費”案例分析

■/孫 誠

作業成本法與精益生產“八大浪費”案例分析

■/孫 誠

本文通過對X公司實施作業成本法項目案例發現：精益生產中“八大浪費”潛藏于各個作業中，作業成本法可以找出并致力于消除這些“浪費”，并能為精益生產提供更準確、詳細的成本信息，是精益生產良好的管理工具。

精益生產 作業成本法 八大浪費

精益生產始于二戰以后，是由豐田公司的大野耐一和豐田英二所創立的一種新型的生產方式。由于精益生產方式在豐田公司取得了巨大成功，世界上許多國家的企業開始學習和引入精益生產方式。近年來，我國的許多企業，尤其是制造業企業也越來越多的接受精益生產的思想和理念，并開始應用這一先進的管理方式來管理企業。精益生產理論認為，企業在生產經營過程中，會出現許多“浪費”的現象，如：生產車間缺料、生產設備故障等會造成等待的“浪費”，生產中不必要的動作會產生動作的“浪費”，甚至過于精確的加工都會產生加工的“浪費”。這些“浪費”現象可歸結為“八大浪費”：過量生產的浪費、等待的浪費、搬運的浪費、庫存的浪費、加工的浪費、動作的浪費、產品缺陷的浪費以及管理的浪費。這些“浪費”在企業中普遍存在，精益生產旨在消除或降低生產中的各種“浪費”現象。

作業成本法的基本思想是由美國會計學者埃里克·科勒（Eric Kohler）于20世紀30年代末最先提出的，但是直到20世紀80年代末，才開始引起企業的關注和應用?！白鳂I”是作業成本法的核心概念，是指企業為提供一定產量的產品或勞務所消耗的原材料、人力、方法、環境等的集合體，也就是企業為了某一目的而進行的耗費資源的工作。每完成一項作業就會消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移到下一項作業，以此類推，直到最終把產品提供給客戶，這個最終產品作為企業所做的一系列作業的總產出，凝聚了各個作業上的價值，最終轉移給客戶。能增加轉移給客戶價值的作業稱為“增值作業”，其它的則屬于“不增值作業”，“不增值作業”會導致資源的無效耗費，屬于一種“浪費”。

精益生產方式以最大限度地消除或降低“浪費”為目標，以準時化生產、消除生產和服務中的不增值活動為主要特征。作業成本法相對傳統的成本核算模式更能對成本動因及各項作業進行準確的分析與考核，將每一道生產工序與作業結合起來，識別出價值流，可以為實現減少或消除“不增值作業”，消除“浪費”提供良好的成本管理手段和工具。下面本文將對X公司實施作業成本法項目進行案例分析，探究作業成本法如何在實踐中識別“八大浪費”，成為滿足精益生產方式要求的一種管理工具。

一、案例背景

X公司為國內一家汽車零部件生產企業，是國內汽車行業車橋弧錐齒輪、變速器齒輪、電動汽車傳動件的大型骨干供應商，專業從事汽車主減速齒輪、變速器齒輪、發動機正時齒輪以及通用精密傳動齒輪等汽車零部件的生產，市場覆蓋汽車零部件、化工裝備、通用精密傳動裝置、農業機械等行業。

多年來，X公司高層非常重視精益生產在公司的應用，對管理人員及基層員工進行多次精益生產管理培訓，并鼓勵員工運用精益生產的理論和方法解決公司在生產經營過程中遇到的問題。同時，公司也非常重視成本控制和成本管理，在公司內形成了“精益生產、降低成本、提高效益、持續改進”的企業文化氛圍。

二、X公司成本管理和“八大浪費”存在的問題

在實施作業成本法項目之前，X公司一直采用傳統成本核算方法，在核算制造費用時，先將制造費用按生產部門歸集，在整個企業的范圍內再按照統一的分配率對直接人工工時進行分配。這種成本核算方法所隱含的假設是制造費用的發生與生產數量相關，所以對于制造費用的分配只是按照生產數量的標準進行分配，使得公司對于間接制造費用分配標準過于簡單。而制造費用發生的動因是多種多樣的，在多數情況下，直接人工工時與制造費用的發生沒有直接因果關系，顯然，這種單一標準并不合理。

隨著X公司業務的不斷發展，這種單一標準的成本核算方式已經越來越不能滿足公司精益生產和精細化管理的要求。而作業成本法在對制造費用的分配標準方面有著根本性的變革，與傳統成本核算方法相比，最大的優勢在于對間接制造費用的分配標準更加豐富多樣。強調作業與資源消耗之間的因果關系，分配標準由單一標準（直接人工工時、機器小時等）變為引起制造費用發生的各種成本動因。

在理想的生產狀態下，每一臺設備在連續不停地運轉、每一個工人都在連續不停地工作，只要提高設備的運轉效率以及工人的工作效率，就可以提高整個生產過程的效率，降低生產成本。然而，事實上這種“理想”的生產狀態在現實中并不存在，根據精益生產的思想，生產中普遍存在著“八大浪費”的現象，生產效率的提高不是某一個工序或幾個工序的問題，只要存在瓶頸工序，就可能出現停工待料之類等待的浪費。X公司也意識到，在齒輪產品的生產過程中，同樣普遍存在著“八大浪費”的現象。在出現各類“浪費”現象時，傳統成本核算方法中單一的成本分配標準核算的各類成本信息會出現扭曲的現象，難以滿足精益生產方式要求提供準確的成本信息的任務。

三、作業成本法項目的準備與實施

（一）作業成本法項目實施的必要性

X公司通過分析本公司的實際情況，發現傳統的成本核算方法單一的核算標準難以適應本公司精益生產的要求，而作業成本法可以將生產經營過程劃分為不同的“作業”，并根據成本動因追溯到資源的消耗，“八大浪費”在生產經營的各個環節中都可能存在，并且潛藏在不同的“作業”中，屬于“不增值作業”部分，進行著無效的資源消耗。作業成本法能夠量化各“作業”的資源消耗，為找出并消除或降低“作業”中潛藏的“八大浪費”提供良好的管理工具，滿足精益生產的要求。

（二）作業成本法項目實施的基礎

X公司作為汽車零部件生產企業，其主要產品齒輪的生產屬于小批量、多品種的生產方式，成本的驅動因素相對大批量、單一品種生產來說更加復雜，也更適用于作業成本法的核算，同時，X公司一直致力于“精益生產”管理思想的引入與應用，并鼓勵員工采用各種方法來實現“精益生產”方式，形成了較好的企業文化氛圍。X公司從從高層到基層的大多數員工都對作業成本法項目表現出支持的態度。

作業成本法的實施依賴于準確的成本信息的采集和處理。X公司有著較好的會計電算化基礎，并在同行業中保持著較高的信息化水平，為適應成本核算的精細化管理建立了各種基礎數據臺賬。以上條件都為實施作業成本法提供了良好的基礎工作保障。

（三）作業成本法項目的具體實施

經董事會批準，X公司自2015年下半年開始成立了以公司總經理為組長，財務部和信息管理部牽頭，各部門參與的作業成本法項目組，并對作業成本法項目的可行性進行研究和論證。經過近半年時間的調研、設計、籌劃和項目試運行，X公司自2016年1月正式實施作業成本法項目，對公司的產品生產經營建立作業中心，并實施作業成本法的核算。項目的實施步驟如下。

1.資源費用的歸集。資源費用歸集的依據是資源成本動因，也就是對引起作業成本增加的驅動因素進行歸集。資源被各類作業消耗的方式和原因是資源成本分配到作業中心的標準，根據這一標準，產品生產過程中所消耗的資源費用有：人工成本（包括車間人員、倉庫人員、管理人員等的薪酬支出）、動力費用、廠房、機器設備折舊、檢驗費用、搬運費用等。由于公司的各項數據的信息化基礎較好，這些基礎數據都能從賬套、薪酬表、臺賬以及生產管理人員的各項記錄中取得。由于作業成本中直接材料、直接人工等直接成本費用的核算方法與傳統成本核算方法相同，所以其歸集與分配在本文中不再探討。

2.作業成本庫的建立。作業成本庫的依據是作業成本動因，也就是衡量一個成本對象（產品、服務或顧客）需要的作業量，是產品成本增加的驅動因素，也是作業中心的成本分配到產品中的標準。根據這一標準和實際生產過程的特點識別出不同的作業，將作業劃分為：生產準備作業（以準備次數為作業動因）、材料發放作業以搬運次數×搬運距離×搬運重量為作業動因）、機加工作業（可以分為材料切割、正火熱處理、車銑床加工、二次熱處理、精加工等作業，以機器工時為作業動因）、質量檢驗作業（以檢驗時間為作業動因）、包裝作業（以人工工時為作業動因）、車間管理作業（以員工人數×工作時間為作業動因）。

3.資源費用的分配。根據“作業消耗資源”的作業成本法基本原理，將資產的折舊費用、職工薪酬、動力費、修理費、檢測費、倉儲費等作為資源費用，根據生產作業準備次數、倉庫部門記錄的搬運次數、搬運距離、機器工時等消耗資源費用的動因，確定資源的分配率，將資源費用分配至各個作業成本庫，然后根據“產品消耗作業”的作業成本法基本原理將各作業成本庫的成本費用分配至各批齒輪產品。

四、作業成本法的實施效果分析

X公司在2016年度及時解決項目實施過程中出現的問題，比較順利地實施了作業成本法項目，通過對2016年1月-12月的作業成本法各項數據的分析發現。

對于某一批齒輪，在不同的時間階段，其材料發放作業成本呈現先高后低，逐步下降的趨勢。到儲存材料的倉庫進一步觀察發現：在生產初期，由于原材料平面布置不合理，使得搬運路線不合理地延長，增加很多重復無用的搬運工作（不增值作業），致使材料發放作業成本較高，隨著原材料的逐漸消耗，原材料庫存減少，平面布置的影響減弱，材料發放作業成本才出現下降。以上現象是由于“八大浪費”中“搬運的浪費”造成的。進一步通過詢問倉庫管理人員并到倉庫現場調查發現，在生產的初期，由于備料較多，擺放不合理，造成了原材料大量占用倉庫空間，產生了不必要的搬運、堆積、放置、找尋等“浪費”。這些現象又是由于“八大浪費”中“庫存的浪費”造成的。

機加工作業中的材料切割作業成本很不穩定，經調查發現，在機加工的各個工序中，切割作業缺乏明確的規章制度、業務流程，由于沒有明確的操作流程規范和規章制度，造成了生產過程中的無序現象，生產的無序也是一種“浪費”，這種無序現象源于“八大浪費”中的“管理的浪費”。由于切割作業屬于機加工作業的第一道工序，這一工序的不穩定又造成了后續工序在生產過程中出現待料的現象，即“八大浪費”中“等待的浪費”，而“等待的浪費”屬于典型的“不增值作業”，屬于應該消除的“浪費”，工作流程需要進一步的改進。

通過對以上作業成本法的分析，我們識別出“八大浪費”中的“搬運的浪費”、“庫存的浪費”、“管理的浪費”以及“等待的浪費”。通過比較分析發現了“八大浪費”中的幾項“浪費”之后，在后面幾期的生產過程中及時調整，降低了涉及這些“浪費”的作業成本，這一過程既滿足了精益生產的要求，又實現了成本的動態控制。

五、作業成本法與“八大浪費”管理的思考

通過X公司作業成本法實施的效果可以發現，作業成本法提供了生產準備作業、材料發放作業、機加工作業等各個作業流程更加準確的成本信息。作業成本強調成本對象與資源消耗的因果關系，強調成本與資源“一對一”的基本關系，克服了傳統成本核算對于這種因果關系“一刀切”的分配標準的弊端，可以更加深入地揭示成本費用的發生動因及其數量關系，得到更加準確的成本分布區域。通過各個不同作業數據的橫向和縱向對比，可以找出作業成本庫資源消耗的差異，從而找到生產過程中一些存在“浪費”的環節，進而消除“浪費”，降低成本，提升精益生產管理水平。

由于作業成本法的整個核算過程都貫穿著因果分析的思想，通過對所有作業活動進行追蹤動態反映，計量作業和成本對象的成本核算方法，能夠幫助企業分析成本動因，根據成本動因和資源的消耗量化結果，明確和落實各部門的崗位責任。同時，通過比較各項作業對產品增值的貢獻，識別出潛藏的“八大浪費”，從而使企業各部門樹立消除浪費的觀念，擁有持續不斷地挖掘盈利潛力的動力，實現精益生產方式。

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◇作者信息：中國化工裝備有限公司

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉

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