建筑施工企業營改增涉稅問題的思考與應對

劉國慶　王杰媛

摘要：自2016年的5月1日開始，營改增工作全面開始鋪開，改革范圍包括了建筑行業、金融行業、服務業等多項產業，繳納的稅款由原本的營業稅改為增值稅，這一改革使建筑行業迎來了全新的變革原本的企業架構、稅務管理和經營方式都受到的不同程度的影響。下文中就營改增后建筑行業面臨的全新經濟現況進行分析，并提出相應的對策。

關鍵詞：預收款項；混合銷售；聯營體

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）001-000-02

增值稅的定義是指我國境內具有應稅要求的經營企業或單位根據增值額進行收稅的稅種，屬于間接稅。增值稅的計稅方式有較大的變革，要求根據經營主體的業務鏈條各環節完全，征收對象普遍，業務鏈條完整；并且，根據政府出臺的增值稅相關法規條文包括增值稅暫行征收條例、增值稅征收以及發票相關管理方法等規章中的多條規定，企業在日常運營中要嚴格遵守相關稅務法律和稅收要求，同時要通過稅務機關對于企業的調查監督，還要免于使用虛開增值稅發表所導致的稅務危險，為了達到以上要求就要求企業“四流一致”，四流分別為合同流、貨物流、資金流和票據流，“四流一致”關系到稅務能否進行有效的管理籌劃。

“四流一致”是稅務管理工作的基礎，在這一前提下，將稅率、稅目和稅基進行科學的互相轉換，確保企業的運營成本和稅負風險降至最低。建筑施工企業當前所面對的主要問題體現在工程服務預售款項、混合銷售行為以及聯營體模式這幾點上。下文中就這幾點進行闡述分析并給出相應對策。

一、工程服務預收款項

現況闡述分析：在《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中第四十五條明確提出，納稅人在建筑服務行業收取預收款時，納稅義務發生時間以何時收到預收款為準。對于稅務機關而言，納稅義務發生時間以預收款收取日期為準能夠有效保證企業能夠及時納稅，確保企業不會出現延遲納稅或逃稅，將預收款通過長期掛賬的方式延遲繳稅。但是對于企業而言，這一條款會增加預收款增值稅上繳的難度，主要困難體現在以下三點：第一，企業所提供的收取預收款款項的相關服務會存在跨地區收取的情況，這就需要企業在提供服務的當地稅收部門提交一定的稅款（大約在2%—3%左右）后在回到企業所在地的稅務機關進行相關的繳稅申報。按照當前的稅收計征方式，企業在進行預售款的收取時分包商不能夠馬上提供所提供服務項目的包票，在服務所在地進行繳稅時就會按照預收款總額進行繳納，企業就要背負較大的資金壓力。第二，進入到工程后期時可供選擇的計征方式都存在一定程度的不便，選擇一般計征方式會出現進項抵扣情況的發生，選擇簡易計征方式則會出現差額納稅的情況，導致繳納的稅額要低于預繳稅款，出現稅款倒掛后難以進行退稅情況的出現。第三，在項目開始進場施工這一流程中需要業主提供工程結算單便于企業到當期稅務機關繳納稅款，稅額的計算方式以工程結算單上的金額作為計算依據，如果出現溝通失誤未能將已經繳納的預付款稅額去除就會導致企業繳納多次預繳稅款情況出現。

相應舉措：對稅基進行適當微調，減輕稅負。第一，對于預付款這一款項的收取日期在合同中進行詳細規定，通過規范付款方式以降低稅負。與此同時還要將上述方式延遲繳納稅款能夠獲得的利潤和業主未能及時支付預付款導致的損失進行計算，找出最合適的收取期限、第二，要求下級分包商在收取預付款的同時開具相關發票，確保差額繳納。

二、混合銷售行為

現況闡述分析：早期營改增項目為了確保中標幾率，在簽訂工程施工合同時在合同中承諾對提供的相關機械設備根據銷售貨物可以開具17%的增值稅專用發票，對于建筑服務可以開具建安發票。上述行為在實行營改增政策前，工程項目施工收取營業稅，并且國稅機關與各地稅務機關之間稅收信息不進行溝通，將項目中需要開具的增值稅發票用建安發票進行替換雖然會導致一定的稅務風險，但是由于信息的滯后很難被查出。但是在營改增政策實施后，增值稅發票替換了原本的應稅方式，并且《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中第四十條也對混合銷售這一做法進行了規定，在進行銷售行為時出現服務和貨物相混合的銷售情況出現視為混合銷售。對于從事貨物的運輸生產售賣的相關企業和和個體商戶間的混合銷售行為，根據銷售貨物的貨款上繳增值稅款；對于其余類型的企業與個體商戶之間出現的混合銷售行為，根據銷售服務進行增值稅款的上繳。在對混合銷售行為進行規范后，在繼續使用原本的發表開具方式進行稅款繳納會增加稅務風險。其次，對于上述規定，由于各地方稅務機構對于條款的理解程度和執行力度的把握不一致，會出現部分簡易計征方式進行征收的早期項目的稅負反而出現增長。以房建工程對于門裝的制造安置工程為例，在營改增政策推行之后，對于房間項目的稅收計征方式采取簡易計征，原本的門窗制造安裝單位提供的建筑服務需要開具建安發票，改為開具工程服務增值稅發票原本能夠減免的費用依舊可以繼承。但是在上述政策出臺后，各稅務機關在開具增值稅發票的種類上出現了不同的意見，對于增值稅發票的開具是依舊按照貨物銷售開具還是將貨物銷售和工程服務進行區分，分別進行發票的開具，假如按照原本的稅收實行條例也就是兩票制進行征收則不會改變企業的稅負。但是假如根據上述規定按照貨物銷售進行稅務征收則會增加企業的稅負。

相應舉措：對于稅目進行改變，減輕稅負。首先，對于原本簽訂的合同進行分解，從混合銷售變為兼營行為。由于混合銷售這一行為的定義要滿足以下兩個條件：第一，銷售行為只能是一項行為，第二，這一行為必須同時包含服務和貨物兩種，只有滿足上述條件才能夠定義為混合銷售行為。因此將混合銷售行為進行拆分，變為單純的服務行為和貨物銷售行為。與此同時，以企業的稅負計算為出發點，當計征方式為一般計征時，在進行合同的簽訂工作中可以將服務與貨物相結合，變為混合銷售行為能夠降低稅率；但是如果使用的設備是甲方使用但甲方不予提供時，將合同拆分能夠增加進項抵扣的額度。其次，對于不同價格的混合銷售行為進行傾斜。在進行混合銷售行為時，如果能夠根據不同服務和貨物各自的銷售額進行增值稅發票的開具，則根據不同的計征形式采取不同的劃分比例，達到減輕稅負的目的。對于上述舉措的使用要與當地稅務機關進行協調溝通后，選擇合適的方式，并且在合同簽訂之前完成準備。

三、聯營體模式

現況闡述分析：使用聯營體模式進行工程，具有不少的優點：首先，能夠在保證工程質量的同時加快工程進度，其次，聯營體中各方之間相互制衡相互監管。聯營體模式既是指多方之間根據自身在聯營體中所占的股份比例投入資金、人員、各項技術和機械設備，由項目經理部門領導施工，根據各自投入的成本進行利潤分配，共同承擔聯營體的責任和義務。聯營體本身是進行獨立核算的部門，與其他單位之間的接觸都通過聯營體進行核算，將收取到的資金存入聯營體的共同賬戶中，對外開具發表也是使用聯營體的單位名字。但是在營改增政策實施后在“四流一致”原則的要求下，原本的聯營體模式不再適合當前的稅制。使用聯營體進行項目承接時，要在項目當地的稅務機關進行巨鹿，并且增值稅發票的開具由當期機關負責。但是聯營體在當地繳納的稅款不得在聯營體總部所在地進行抵扣，導致多次繳稅情況的發生。

相應舉措：將納稅本體進行轉變，減輕稅負。對于營改增政策后聯營體模式會導致重復繳稅的弊端，有以下兩種方式能夠處理：第一，聯營體中的各組成單位之間同業主同時簽訂合同，根據各自的投入成本和所占股份進行結算和利益分配，以各自的結算金額為準進行發票的開具。第二，在聯營體與業主簽訂合同后，聯營體的主體與各組成單位之間進行分包。雖然以上舉措能夠避免聯營體的弊端，但是對于聯營體的管理部門有較高的要求。

參考文獻：

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