基于ROC曲線方法的審計質(zhì)量替代指標的有效性分析

陳耿++刁玉青++韓志耕

摘要：文章從審計質(zhì)量如何量化入手，通過對審計質(zhì)量替代指標已有研究的分析，選取了審計質(zhì)量的三個替代指標：盈余管理程度（操縱性應計利潤）、事務所規(guī)模和非標準審計意見類型，運用SPSS統(tǒng)計分析軟件中的ROC曲線分析選取的三個指標對審計質(zhì)量替代的有效性。結論顯示盈余管理程度（操縱性應計利潤）相較于事務所規(guī)模可以更好地替代審計質(zhì)量，而非標準審計意見類型對于審計質(zhì)量的替代則沒有意義。研究結論為提高審計質(zhì)量提供了指導性建議。

關鍵詞：審計質(zhì)量 替代指標 ROC曲線

一、引言

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營權和管理權逐漸分離，獨立審計在企業(yè)的治理和監(jiān)管中的重要性越來越突出。審計從“經(jīng)濟警察”發(fā)展到“免疫系統(tǒng)”正說明了這一點。審計本質(zhì)上屬于一種生產(chǎn)工作，審計人員通過搜集審計證據(jù)，得出審計結論并出具審計報告。審計報告是審計這項生產(chǎn)工作的產(chǎn)成品，作為一種產(chǎn)品就有質(zhì)量高低之分，審計也不例外。劉家義審計長在2015年全國審計工作會議上的講話提到要把牢審計質(zhì)量的“生命線”，審計質(zhì)量的高低直接影響著中國特色社會主義建設。社會的發(fā)展促使審計行業(yè)必須肩負更大的責任，而審計工作的執(zhí)行效果直接通過審計質(zhì)量來反映，對審計質(zhì)量的研究是目前實務界和理論界共同關注的焦點。

最早研究審計質(zhì)量概念的是DeAngelo（1981）。根據(jù)DeAngelo的觀點，審計質(zhì)量是由兩個概率決定的，一是審計師發(fā)現(xiàn)財務報表中存在錯誤和舞弊的概率，二是審計師發(fā)現(xiàn)錯弊后將其報告出來的概率。將這兩個概率相乘就可以得到審計質(zhì)量的高低，即審計師發(fā)現(xiàn)并報出財務報表存在錯報或者舞弊的可能性越大，審計質(zhì)量就越高。審計師能夠發(fā)現(xiàn)財務報表中存在錯誤和舞弊主要取決于審計師的勝任能力，而把錯誤和舞弊報告出來主要取決于審計師的獨立性。審計師的勝任能力和獨立性都無法量化，所以通過這個定義，不能將審計質(zhì)量的高低進行量化。

在我國2006年發(fā)布的審計準則中，提出從審計目標的角度來衡量審計質(zhì)量。財務報表的審計目標是審計人員通過執(zhí)行審計工作，對財務報表是否按照適用的財務報告編制基礎編制及對財務報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。如果注冊會計師發(fā)表的審計意見能夠加強財務報表使用者對于報表的信賴程度，那么審計質(zhì)量較高。很顯然這一評價審計質(zhì)量的指標也是不可以量化的。

要想提高審計質(zhì)量不能僅停留在理論分析上，國內(nèi)外很多專家學者積極探索并進行了實證分析，得出了影響審計質(zhì)量的一系列可量化的替代指標。本文建立在各學者的研究基礎上，利用ROC曲線分析哪些替代指標在評價審計質(zhì)量上更加有效，以對審計機關、會計師事務所以及企業(yè)本身如何提高審計質(zhì)量提供一些建設性意見。

二、文獻綜述

對審計質(zhì)量進行量化一直是審計界在實證研究中的一個熱門領域。國內(nèi)外的眾多學者嘗試從不同的視角來研究審計質(zhì)量。劉峰等（2007）指出，由于審計質(zhì)量不能直接量化，目前審計界對于審計質(zhì)量的研究多集中在間接衡量，比如通過觀察一些可視化的審計產(chǎn)出或者是行為來設計相應的替代指標。筆者在整理和閱讀相關文獻后發(fā)現(xiàn)，在審計質(zhì)量替代指標的選擇上多集中于事務所的規(guī)模、審計費用、盈余管理程度（操縱性應計利潤）和審計意見的類型。DeAngelo（1981）認為事務所的規(guī)模越大，審計師的資源就越多，在審計時越不容易受到被審計單位的影響，獨立性也相對較強，審計質(zhì)量也就越高。房巧玲（2005）也用事務所規(guī)模對審計質(zhì)量進行了量化。但是劉峰（2002）的研究卻表明，在我國的審計市場中，找不到證據(jù)支持事務所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關系。Palmrose（1986）認為大事務所執(zhí)行審計工作時相對于小事務所會花費更多的時間和精力，同時也會收取更高的審計費用，所以可以認為大事務所的審計質(zhì)量更高。Magee & Tseng（1990）通過研究發(fā)現(xiàn)審計收費和審計質(zhì)量之間的關系并不是想象中的正相關，而是倒U型的關系。方軍雄（2004）、劉運國（2006）、劉峰（2007）在研究中都將會計師事務所發(fā)表非標準審計意見的概率作為衡量審計質(zhì)量的指標。但是目前對于審計意見類型能否作為衡量審計質(zhì)量的指標，學術界還沒有一個定論。劉運國（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計意見的類型與四大會計師事務所之間在統(tǒng)計水平上并不是顯著正相關。王霞（2009）的研究結論顯示大事務所出具的審計意見更加嚴格，審計質(zhì)量也更高。Becker（1998）得出，經(jīng)“八大”審計過的公司的操縱性應計利潤比經(jīng)“非八大”審計過的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，經(jīng)“十大”會計師事務所審計過的公司的操縱性應計利潤比經(jīng)“非十大”審計過的公司更低，經(jīng)雙重審計過的公司的操縱性應計利潤比非雙重審計過的公司顯著要低。吳水澎（2006）的研究結論也支持上述觀點。但是在劉運國（2006）、劉峰（2007）的研究中，以被審計單位財務報表中的盈余管理程度作為衡量審計質(zhì)量的指標時卻得出了相反的結論。

本文選擇審計質(zhì)量的替代指標主要借鑒學者們的研究成果和《會計師事務所綜合評價辦法（試行）》，同時試圖從審計本身的屬性來深度挖掘?qū)徲嬞|(zhì)量有影響的因素，從而構建更具時代意義的評價指標體系。目前國際上對于審計質(zhì)量的替代指標大多集中在事務所的規(guī)模、審計費用、盈余管理程度（操縱性應計利潤）和非標準審計意見類型。鑒于國際四大會計師事務所是在西方經(jīng)濟制度和市場中成長起來的，在審計市場上一直以高收費而著稱，盡管近幾年來隨著國際四大會計師事務所轉(zhuǎn)制，審計收費有所降低，但是較其他本土會計師事務所在收費上還是占有絕對優(yōu)勢。故本文從事務所的規(guī)模、盈余管理程度（操縱性應計利潤）和非標準審計意見類型這三個指標入手，通過ROC曲線得出各個指標對于評價審計質(zhì)量優(yōu)劣的適用程度。

三、研究設計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文選取的數(shù)據(jù)主要包括兩部分：審計意見的類型和盈余管理程度（操縱性應計利潤）的數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫，部分不全的數(shù)據(jù)從Wind數(shù)據(jù)庫進行補充。事務所規(guī)模相關數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)發(fā)布的《2015年會計師事務所綜合評價前百家信息》，部分不全的數(shù)據(jù)根據(jù)中注協(xié)提供的信息手工收集。將這兩部分數(shù)據(jù)進行整理后選取排名前十的會計師事務所進行分析。本文選取了2014年滬深兩市所有A股上市公司，剔除了ST類、金融保險類、數(shù)據(jù)缺失和當年上市的公司，最終選取2 411個數(shù)據(jù)作為樣本。

摘要：文章從審計質(zhì)量如何量化入手，通過對審計質(zhì)量替代指標已有研究的分析，選取了審計質(zhì)量的三個替代指標：盈余管理程度（操縱性應計利潤）、事務所規(guī)模和非標準審計意見類型，運用SPSS統(tǒng)計分析軟件中的ROC曲線分析選取的三個指標對審計質(zhì)量替代的有效性。結論顯示盈余管理程度（操縱性應計利潤）相較于事務所規(guī)模可以更好地替代審計質(zhì)量，而非標準審計意見類型對于審計質(zhì)量的替代則沒有意義。研究結論為提高審計質(zhì)量提供了指導性建議。

關鍵詞：審計質(zhì)量 替代指標 ROC曲線

一、引言

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營權和管理權逐漸分離，獨立審計在企業(yè)的治理和監(jiān)管中的重要性越來越突出。審計從“經(jīng)濟警察”發(fā)展到“免疫系統(tǒng)”正說明了這一點。審計本質(zhì)上屬于一種生產(chǎn)工作，審計人員通過搜集審計證據(jù)，得出審計結論并出具審計報告。審計報告是審計這項生產(chǎn)工作的產(chǎn)成品，作為一種產(chǎn)品就有質(zhì)量高低之分，審計也不例外。劉家義審計長在2015年全國審計工作會議上的講話提到要把牢審計質(zhì)量的“生命線”，審計質(zhì)量的高低直接影響著中國特色社會主義建設。社會的發(fā)展促使審計行業(yè)必須肩負更大的責任，而審計工作的執(zhí)行效果直接通過審計質(zhì)量來反映，對審計質(zhì)量的研究是目前實務界和理論界共同關注的焦點。

最早研究審計質(zhì)量概念的是DeAngelo（1981）。根據(jù)DeAngelo的觀點，審計質(zhì)量是由兩個概率決定的，一是審計師發(fā)現(xiàn)財務報表中存在錯誤和舞弊的概率，二是審計師發(fā)現(xiàn)錯弊后將其報告出來的概率。將這兩個概率相乘就可以得到審計質(zhì)量的高低，即審計師發(fā)現(xiàn)并報出財務報表存在錯報或者舞弊的可能性越大，審計質(zhì)量就越高。審計師能夠發(fā)現(xiàn)財務報表中存在錯誤和舞弊主要取決于審計師的勝任能力，而把錯誤和舞弊報告出來主要取決于審計師的獨立性。審計師的勝任能力和獨立性都無法量化，所以通過這個定義，不能將審計質(zhì)量的高低進行量化。

在我國2006年發(fā)布的審計準則中，提出從審計目標的角度來衡量審計質(zhì)量。財務報表的審計目標是審計人員通過執(zhí)行審計工作，對財務報表是否按照適用的財務報告編制基礎編制及對財務報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。如果注冊會計師發(fā)表的審計意見能夠加強財務報表使用者對于報表的信賴程度，那么審計質(zhì)量較高。很顯然這一評價審計質(zhì)量的指標也是不可以量化的。

要想提高審計質(zhì)量不能僅停留在理論分析上，國內(nèi)外很多專家學者積極探索并進行了實證分析，得出了影響審計質(zhì)量的一系列可量化的替代指標。本文建立在各學者的研究基礎上，利用ROC曲線分析哪些替代指標在評價審計質(zhì)量上更加有效，以對審計機關、會計師事務所以及企業(yè)本身如何提高審計質(zhì)量提供一些建設性意見。

二、文獻綜述

對審計質(zhì)量進行量化一直是審計界在實證研究中的一個熱門領域。國內(nèi)外的眾多學者嘗試從不同的視角來研究審計質(zhì)量。劉峰等（2007）指出，由于審計質(zhì)量不能直接量化，目前審計界對于審計質(zhì)量的研究多集中在間接衡量，比如通過觀察一些可視化的審計產(chǎn)出或者是行為來設計相應的替代指標。筆者在整理和閱讀相關文獻后發(fā)現(xiàn)，在審計質(zhì)量替代指標的選擇上多集中于事務所的規(guī)模、審計費用、盈余管理程度（操縱性應計利潤）和審計意見的類型。DeAngelo（1981）認為事務所的規(guī)模越大，審計師的資源就越多，在審計時越不容易受到被審計單位的影響，獨立性也相對較強，審計質(zhì)量也就越高。房巧玲（2005）也用事務所規(guī)模對審計質(zhì)量進行了量化。但是劉峰（2002）的研究卻表明，在我國的審計市場中，找不到證據(jù)支持事務所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關系。Palmrose（1986）認為大事務所執(zhí)行審計工作時相對于小事務所會花費更多的時間和精力，同時也會收取更高的審計費用，所以可以認為大事務所的審計質(zhì)量更高。Magee & Tseng（1990）通過研究發(fā)現(xiàn)審計收費和審計質(zhì)量之間的關系并不是想象中的正相關，而是倒U型的關系。方軍雄（2004）、劉運國（2006）、劉峰（2007）在研究中都將會計師事務所發(fā)表非標準審計意見的概率作為衡量審計質(zhì)量的指標。但是目前對于審計意見類型能否作為衡量審計質(zhì)量的指標，學術界還沒有一個定論。劉運國（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計意見的類型與四大會計師事務所之間在統(tǒng)計水平上并不是顯著正相關。王霞（2009）的研究結論顯示大事務所出具的審計意見更加嚴格，審計質(zhì)量也更高。Becker（1998）得出，經(jīng)“八大”審計過的公司的操縱性應計利潤比經(jīng)“非八大”審計過的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，經(jīng)“十大”會計師事務所審計過的公司的操縱性應計利潤比經(jīng)“非十大”審計過的公司更低，經(jīng)雙重審計過的公司的操縱性應計利潤比非雙重審計過的公司顯著要低。吳水澎（2006）的研究結論也支持上述觀點。但是在劉運國（2006）、劉峰（2007）的研究中，以被審計單位財務報表中的盈余管理程度作為衡量審計質(zhì)量的指標時卻得出了相反的結論。

本文選擇審計質(zhì)量的替代指標主要借鑒學者們的研究成果和《會計師事務所綜合評價辦法（試行）》，同時試圖從審計本身的屬性來深度挖掘?qū)徲嬞|(zhì)量有影響的因素，從而構建更具時代意義的評價指標體系。目前國際上對于審計質(zhì)量的替代指標大多集中在事務所的規(guī)模、審計費用、盈余管理程度（操縱性應計利潤）和非標準審計意見類型。鑒于國際四大會計師事務所是在西方經(jīng)濟制度和市場中成長起來的，在審計市場上一直以高收費而著稱，盡管近幾年來隨著國際四大會計師事務所轉(zhuǎn)制，審計收費有所降低，但是較其他本土會計師事務所在收費上還是占有絕對優(yōu)勢。故本文從事務所的規(guī)模、盈余管理程度（操縱性應計利潤）和非標準審計意見類型這三個指標入手，通過ROC曲線得出各個指標對于評價審計質(zhì)量優(yōu)劣的適用程度。

三、研究設計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文選取的數(shù)據(jù)主要包括兩部分：審計意見的類型和盈余管理程度（操縱性應計利潤）的數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫，部分不全的數(shù)據(jù)從Wind數(shù)據(jù)庫進行補充。事務所規(guī)模相關數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)發(fā)布的《2015年會計師事務所綜合評價前百家信息》，部分不全的數(shù)據(jù)根據(jù)中注協(xié)提供的信息手工收集。將這兩部分數(shù)據(jù)進行整理后選取排名前十的會計師事務所進行分析。本文選取了2014年滬深兩市所有A股上市公司，剔除了ST類、金融保險類、數(shù)據(jù)缺失和當年上市的公司，最終選取2 411個數(shù)據(jù)作為樣本。

摘要：文章從審計質(zhì)量如何量化入手，通過對審計質(zhì)量替代指標已有研究的分析，選取了審計質(zhì)量的三個替代指標：盈余管理程度（操縱性應計利潤）、事務所規(guī)模和非標準審計意見類型，運用SPSS統(tǒng)計分析軟件中的ROC曲線分析選取的三個指標對審計質(zhì)量替代的有效性。結論顯示盈余管理程度（操縱性應計利潤）相較于事務所規(guī)模可以更好地替代審計質(zhì)量，而非標準審計意見類型對于審計質(zhì)量的替代則沒有意義。研究結論為提高審計質(zhì)量提供了指導性建議。

關鍵詞：審計質(zhì)量 替代指標 ROC曲線

一、引言

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營權和管理權逐漸分離，獨立審計在企業(yè)的治理和監(jiān)管中的重要性越來越突出。審計從“經(jīng)濟警察”發(fā)展到“免疫系統(tǒng)”正說明了這一點。審計本質(zhì)上屬于一種生產(chǎn)工作，審計人員通過搜集審計證據(jù)，得出審計結論并出具審計報告。審計報告是審計這項生產(chǎn)工作的產(chǎn)成品，作為一種產(chǎn)品就有質(zhì)量高低之分，審計也不例外。劉家義審計長在2015年全國審計工作會議上的講話提到要把牢審計質(zhì)量的“生命線”，審計質(zhì)量的高低直接影響著中國特色社會主義建設。社會的發(fā)展促使審計行業(yè)必須肩負更大的責任，而審計工作的執(zhí)行效果直接通過審計質(zhì)量來反映，對審計質(zhì)量的研究是目前實務界和理論界共同關注的焦點。

最早研究審計質(zhì)量概念的是DeAngelo（1981）。根據(jù)DeAngelo的觀點，審計質(zhì)量是由兩個概率決定的，一是審計師發(fā)現(xiàn)財務報表中存在錯誤和舞弊的概率，二是審計師發(fā)現(xiàn)錯弊后將其報告出來的概率。將這兩個概率相乘就可以得到審計質(zhì)量的高低，即審計師發(fā)現(xiàn)并報出財務報表存在錯報或者舞弊的可能性越大，審計質(zhì)量就越高。審計師能夠發(fā)現(xiàn)財務報表中存在錯誤和舞弊主要取決于審計師的勝任能力，而把錯誤和舞弊報告出來主要取決于審計師的獨立性。審計師的勝任能力和獨立性都無法量化，所以通過這個定義，不能將審計質(zhì)量的高低進行量化。

在我國2006年發(fā)布的審計準則中，提出從審計目標的角度來衡量審計質(zhì)量。財務報表的審計目標是審計人員通過執(zhí)行審計工作，對財務報表是否按照適用的財務報告編制基礎編制及對財務報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。如果注冊會計師發(fā)表的審計意見能夠加強財務報表使用者對于報表的信賴程度，那么審計質(zhì)量較高。很顯然這一評價審計質(zhì)量的指標也是不可以量化的。

要想提高審計質(zhì)量不能僅停留在理論分析上，國內(nèi)外很多專家學者積極探索并進行了實證分析，得出了影響審計質(zhì)量的一系列可量化的替代指標。本文建立在各學者的研究基礎上，利用ROC曲線分析哪些替代指標在評價審計質(zhì)量上更加有效，以對審計機關、會計師事務所以及企業(yè)本身如何提高審計質(zhì)量提供一些建設性意見。

二、文獻綜述

對審計質(zhì)量進行量化一直是審計界在實證研究中的一個熱門領域。國內(nèi)外的眾多學者嘗試從不同的視角來研究審計質(zhì)量。劉峰等（2007）指出，由于審計質(zhì)量不能直接量化，目前審計界對于審計質(zhì)量的研究多集中在間接衡量，比如通過觀察一些可視化的審計產(chǎn)出或者是行為來設計相應的替代指標。筆者在整理和閱讀相關文獻后發(fā)現(xiàn)，在審計質(zhì)量替代指標的選擇上多集中于事務所的規(guī)模、審計費用、盈余管理程度（操縱性應計利潤）和審計意見的類型。DeAngelo（1981）認為事務所的規(guī)模越大，審計師的資源就越多，在審計時越不容易受到被審計單位的影響，獨立性也相對較強，審計質(zhì)量也就越高。房巧玲（2005）也用事務所規(guī)模對審計質(zhì)量進行了量化。但是劉峰（2002）的研究卻表明，在我國的審計市場中，找不到證據(jù)支持事務所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關系。Palmrose（1986）認為大事務所執(zhí)行審計工作時相對于小事務所會花費更多的時間和精力，同時也會收取更高的審計費用，所以可以認為大事務所的審計質(zhì)量更高。Magee & Tseng（1990）通過研究發(fā)現(xiàn)審計收費和審計質(zhì)量之間的關系并不是想象中的正相關，而是倒U型的關系。方軍雄（2004）、劉運國（2006）、劉峰（2007）在研究中都將會計師事務所發(fā)表非標準審計意見的概率作為衡量審計質(zhì)量的指標。但是目前對于審計意見類型能否作為衡量審計質(zhì)量的指標，學術界還沒有一個定論。劉運國（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計意見的類型與四大會計師事務所之間在統(tǒng)計水平上并不是顯著正相關。王霞（2009）的研究結論顯示大事務所出具的審計意見更加嚴格，審計質(zhì)量也更高。Becker（1998）得出，經(jīng)“八大”審計過的公司的操縱性應計利潤比經(jīng)“非八大”審計過的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，經(jīng)“十大”會計師事務所審計過的公司的操縱性應計利潤比經(jīng)“非十大”審計過的公司更低，經(jīng)雙重審計過的公司的操縱性應計利潤比非雙重審計過的公司顯著要低。吳水澎（2006）的研究結論也支持上述觀點。但是在劉運國（2006）、劉峰（2007）的研究中，以被審計單位財務報表中的盈余管理程度作為衡量審計質(zhì)量的指標時卻得出了相反的結論。

本文選擇審計質(zhì)量的替代指標主要借鑒學者們的研究成果和《會計師事務所綜合評價辦法（試行）》，同時試圖從審計本身的屬性來深度挖掘?qū)徲嬞|(zhì)量有影響的因素，從而構建更具時代意義的評價指標體系。目前國際上對于審計質(zhì)量的替代指標大多集中在事務所的規(guī)模、審計費用、盈余管理程度（操縱性應計利潤）和非標準審計意見類型。鑒于國際四大會計師事務所是在西方經(jīng)濟制度和市場中成長起來的，在審計市場上一直以高收費而著稱，盡管近幾年來隨著國際四大會計師事務所轉(zhuǎn)制，審計收費有所降低，但是較其他本土會計師事務所在收費上還是占有絕對優(yōu)勢。故本文從事務所的規(guī)模、盈余管理程度（操縱性應計利潤）和非標準審計意見類型這三個指標入手，通過ROC曲線得出各個指標對于評價審計質(zhì)量優(yōu)劣的適用程度。

三、研究設計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文選取的數(shù)據(jù)主要包括兩部分：審計意見的類型和盈余管理程度（操縱性應計利潤）的數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫，部分不全的數(shù)據(jù)從Wind數(shù)據(jù)庫進行補充。事務所規(guī)模相關數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)發(fā)布的《2015年會計師事務所綜合評價前百家信息》，部分不全的數(shù)據(jù)根據(jù)中注協(xié)提供的信息手工收集。將這兩部分數(shù)據(jù)進行整理后選取排名前十的會計師事務所進行分析。本文選取了2014年滬深兩市所有A股上市公司，剔除了ST類、金融保險類、數(shù)據(jù)缺失和當年上市的公司，最終選取2 411個數(shù)據(jù)作為樣本。