從蘋果公司避稅案簡析美國境外所得稅收制度的漏洞

于長紅

摘 要：雖然美國參議院調查委員會多次對蘋果公司是否偷稅一事進行調查，但是，毫無疑問，蘋果公司的行為確實是合法的。自跨國公司產生以來，各跨國公司，如谷歌、雅虎、Facebook等公司為了達到利益最大化的目的，或多或少會采用不同的“避稅港”方式減少稅收資金，這幾乎是人盡皆知的。只是蘋果公司采用的手段超乎常人想象。蘋果公司的避稅手段雖然高明，為本公司最大限度減少了稅收、增加了收益，但是這對美國政府來說卻不是個好消息，并且反映了美國境外所得稅收制度的問題。

關鍵詞：蘋果公司；避稅；境外所得；稅收政策

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）32-0122-02

蘋果公司作為美國甚至全球盈利最高的科技公司，在大家的觀念中肯定也是繳稅最多的公司之一。但是事實卻與很多人的判斷完全不同。美國參議院調查委員會多次對蘋果進行調查，而調查結果卻令人大跌眼鏡。美國作為高稅率的國家之一，其企業所得稅率通常是35%。而調查結果顯示，2011年9月30日到2012年9月30日，美國蘋果公司在美國境外所得利潤是368億美元，而它所繳納的企業所得稅僅有7.13億美元，也就是說，蘋果公司美國境外所得稅率僅有1.9%。2016年8月，更是有數據指出蘋果公司2014年在美國以外的多數地區每獲得百萬美元收入只需繳納50美元的稅款，稅率僅0.005%（網易財經 http：//money.163.com/16/0901/06/

BVS0PVCS002580S6.html。

為了達到避稅目的，美國蘋果公司在愛爾蘭注冊了蘋果國際運營公司 （Apple Operations International）、蘋果歐洲運營公司（Apple Operations Europe）以及蘋果國際銷售公司 （Apple Sales International）三家全資子公司。這三家子公司的董事不全是美國蘋果公司的雇員，也不全是設立地的雇員。這三家全資子公司的董事會幾乎都是在美國蘋果公司召開，并且公司的核心經營管理權和主要控制權基本也都在美國。根據愛爾蘭現行法規定，只要公司的總部對其擁有核心經營管理權或者主要經營管理權在外國，那么這個公司就被認定為外國公司。所以，無論是蘋果國際運營公司還是蘋果歐洲運營公司和蘋果國際銷售公司，哪一個公司在愛爾蘭都無法構成居民納稅人。而美國法律是以注冊成立地標準判斷是否構成居民企業。所以依照美國稅法，這三家全資子公司在美國也不構成居民納稅人身份。最后，依據不同國家的法律適用結果是，這三家全資子公司無論是在美國還是愛爾蘭都不構成居民納稅人，都不需要繳納稅款。這樣，在四年時間里，美國蘋果公司相繼把近300億美元的利潤倒入愛爾蘭子公司，完美達到了避稅的目的。

雖然2016年8月30日歐盟委員會宣布美國蘋果公司需要向愛爾蘭政府支付最高達145億美元（約合人民幣968.2億元）的補償稅款，具體金額可以由愛爾蘭政府決定，但是愛爾蘭政府卻不接受賠款并提出了上訴。接受賠款雖然增加了政府收入，但是，由于大部分跨國公司為了避稅，投資策略都是把資本投入到稅率低的地方，運用“轉移定價”這種重要的避稅手段，實現整個集團的稅收最小化。一旦接受賠款就意味著失去更多接受投資的機會。與此相似，很多國家都為了得到更多的資本投入而采用愛爾蘭的征稅方式。

自從有了跨國公司，重復征稅問題就一直困擾著所有投資主體。最開始應對重復征稅的方法是英國、美國把稅收饒讓抵免條款加在簽訂的稅收條約中。稅收饒讓抵免，就是投資母國對其本國居民在境外獲得的稅收減免優惠的稅款給予饒讓抵免，不再補征。這一政策有效促進了美國投資者對東道國的投資。但是隨著經濟格局的改變，這一政策不僅在一定程度上損害了資本輸出國的稅收利益，而且有時候更是成了投資者的避稅手段。

一、有效利用居民身份判斷標準避稅

在各國現行稅法中，通常都將納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。美國也不例外，它企業分為居民企業和非居民企業。居民企業對其境內外所有的經營所得負有納稅義務，即負有無限納稅義務；非居民納稅人則僅對美國境內的收入承擔納稅義務，即負有有限責任的納稅義務人。所以，納稅人身份對納稅義務有著至關重要的作用。

美國稅法規定的居民身份判斷標準是注冊成立地標準。這是各跨國公司避稅的關鍵點。利用居民身份避稅通常有兩種方法，一種是構成雙重居民身份，另一種與之完全相反，避免居民身份，即無論是投資母國還是被投資國都不構成居民身份。顯然，蘋果公司是用的第二種方法。

（一）利用雙重居民身份避稅

由于各國稅法對居民身份的判定標準不同，一個跨國公司很有可能在投資母國構成居民納稅人身份，在被投資國也構成居民納稅人身份。美國企業經常利用這一點進行避稅。比如，一個公司在美國注冊成立，但是它的主要經營管理權在英國（英國的居民身份判定標準是以實際經營管理權地為標準，那么，這個公司就在英國和美國構成雙重居民納稅人身份。一旦構成雙重居民納稅人身份，那么跨國公司就可以利用居民身份，將多個公司的所得和虧損進行抵消，即將一個國家的虧損抵消其他被投資國的盈利，這樣與單獨結算稅費的公司相比，就可以很大程度上減少稅費支出。

（二）避免居民身份避稅

避免居民身份避稅是眾多跨國公司最常用的避稅手段。與蘋果公司的方法相似，在稅收法律制度與愛爾蘭一樣的眾多國家中注冊成立一個公司，這樣其注冊地是在愛爾蘭，而實際經營管理權在美國，那么由于在任何國家中都不構成居民身份，就達到了避稅的目的。

在很長一段時間內，美國政府也發現了這個問題。如果一個美國公司主張境外所得來源公司的注冊地不在美國，美國聯邦稅務局會主張，境外所得的來源不是一個外國注冊的公司，僅是一個合伙企業，或者分支機構，即這個公司不具有獨立的法人地位，它的一切境外所得依然需要繳納美國企業所得稅。后來“打勾規則”經營實體第一次納稅申報表時，需要附一份表格，其中有一些代表公司合伙的方框。納稅申報人在方框內打勾，表示你愿意選擇作為美國公司，并繳納美國所得稅；或者選擇作為美國合伙，不用繳納美國所得稅。后來隨著跨國公司的發展，美國聯邦稅務局公布了國家經營實體清單。清單對于每一個國家，根據它的法律挑選出典型的上市公司，并決定始終把那種實體作為公司對待。但是，由于打勾規則和缺省規則的同時適用，使得一個美國企業設立后，如果不對它的公司形式進行選擇，就會優先運用缺省規則，即優先用清單來判斷是否構成公司。一旦判斷構成公司，那么該成立的實體就具備獨立的法人地位，就是美國稅法上判定的非居民納稅人，當然對跨國公司是有利的。

總之，美國政府也發現本國的居民身份判斷標準容易成為跨國公司避稅的合法手段，也嘗試對此進行矯正，但是結果卻差強人意。如果美國政府不出臺有效的法令，那么就會使美國未來流失更多的稅收。

二、可用延期納稅避稅

境外企業一旦被判定為美國的非居民企業，其在境外的利潤所得就不用繳納美國的企業所得稅。但是，境外設立的公司股息分配時，因為境外公司把股息分配給了美國居民，美國居民當然需要繳納所得稅。所以，境外企業一旦分配股息，整個跨國公司就需要繳納所得稅。還有一種情況，當境外的公司股份被出賣，出賣所得的收益就構成美國居民公司的資本利得，這當然也需要繳納稅費。當然在美國現行法中，出售股份的資本利得可以適用重大優惠稅率，差不多只有正常稅率的一半。

所以可以總結出，美國對境外所得稅收的政策是，境外所得利潤一旦轉入美國居民企業手中就需要繳納稅費。那么納稅人就可以自己掌握什么時候分配股息，以取得最大利益。如果納稅人一直不分配股息也不出賣股息，那么就會出現延期納稅。延期的實際效果就是減少應納稅款的現值。所以，當延期的時間足夠長時就可以趨近于免稅。這也就使得美國的眾多跨國公司遲遲不把境外股息轉回本國，盡量加長遞延時間，目的就是讓本金縮水，收取本金遞延款項的免稅利息。

總體來說，美國的稅收體系是以區分居民和非居民為基礎的。但是美國判定居民與非居民的方式太過形式化，導致居民企業很容易通過設立一個境外企業達到避稅的目的。美國國會對此也確實出臺了應對法案，但是從蘋果公司的高額避稅案來看，如果美國不能找出更好的辦法解決這些問題，將來會有更多公司采用蘋果公司的辦法，美國將失去更多的境外稅收利益。

參考文獻：

[1] 魯文·S 阿維-約納.國際法視角下的跨國征稅——國際稅收體系分析[M].熊偉，譯.北京：法律出版社，2008：34.

Abstract：Although the United States Senate investigation committee conducted several investigations，on whether the Apple Corp tax.However，there is no doubt that the behavior of the Apple Corp is legal.Since multinational companies，multinationals，such as Google，YAHOO，Facebook and other companies in order to achieve the maximum benefits，more or less will use different "the way to reduce tax havens" funds，which is almost well known.Only by means of the Apple Corp of extraordinary imagination.Although the Apple Corp tax avoidance means wise，reduced the tax for the company to maximize，increase the income of the U.S.government，but it is not a good news，and reflects the income tax outside the United States the system of the problem.

Key words：Apple Corp；tax avoidance；overseas income；tax policy

[責任編輯 杜 娟]