營改增對(duì)經(jīng)營性公路企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響及對(duì)策

(福建省交通規(guī)劃設(shè)計(jì)院，福州，350004)

營改增對(duì)經(jīng)營性公路企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響及對(duì)策

■肖月霞

(福建省交通規(guī)劃設(shè)計(jì)院，福州，350004)

隨著“營改增”試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)的全面推開，營業(yè)稅被增值稅完全取代。經(jīng)營性公路企業(yè)一般納稅人由原來繳納3%營業(yè)稅改為繳納11%增值稅，這對(duì)經(jīng)營性公路企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生一定的影響。本文首先分析了全面推行營改增對(duì)經(jīng)營性公路企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響，再就經(jīng)營性公路企業(yè)如何更好地實(shí)現(xiàn)“營改增”提出了相關(guān)建議，希望能為經(jīng)營性公路企業(yè)應(yīng)對(duì)“營改增”提供幫助。

營改增經(jīng)營性公路企業(yè)稅收

長期以來，由于增值稅和營業(yè)稅并存，對(duì)同一商品或勞務(wù)重復(fù)征稅現(xiàn)象比較嚴(yán)重，使得企業(yè)稅負(fù)不公情況一直存在。這一現(xiàn)象阻礙了國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。增值稅顧名思義就是它僅就貨物銷售環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生的增加值部分進(jìn)行扣稅，這樣做可以很好地避免重復(fù)征收稅。因此，實(shí)行營業(yè)稅替代增值稅政策(簡稱營改增)成為財(cái)稅改革之重點(diǎn)。

1 營改增的發(fā)展進(jìn)程及內(nèi)容

(1)營改增的進(jìn)程

2009年“營改增”這項(xiàng)財(cái)稅制度整改方案被提上議程，國務(wù)院批準(zhǔn)在2012年初期于上海的交通運(yùn)輸行業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)(即1+6)率先開始成立營改增試驗(yàn)點(diǎn)，2012年末營改增試驗(yàn)點(diǎn)規(guī)模從單個(gè)上海市逐步擴(kuò)大發(fā)展到包括京、津、蘇、浙在內(nèi)的十個(gè)省份(計(jì)劃單列市及直轄市)，2013年八月開始，1+6營改增試驗(yàn)點(diǎn)規(guī)模覆蓋到全國各地。2016年初，國家財(cái)政部和國稅總局聯(lián)合發(fā)布財(cái)稅第36號(hào)文即《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，規(guī)定從2016年5月開始，在我國全面推開營改增試驗(yàn)點(diǎn),試驗(yàn)點(diǎn)領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)建筑業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)全覆蓋,這些行業(yè)從原來的繳交營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)榻患{增值稅。至此，增值稅把實(shí)施多年的營業(yè)稅稅制全面代替。

(2)營改增的內(nèi)容

營改增包括三個(gè)方面的內(nèi)涵：第一，原先適用于繳交營業(yè)稅的應(yīng)稅商品或勞務(wù)改為繳交增值稅；第二，稅率方面除現(xiàn)有的增值稅17%及13%兩種稅率，還增添了11%和6%兩種較低稅率以減輕納稅人負(fù)擔(dān)，交通運(yùn)輸行業(yè)提供服務(wù)適用的稅率為11%，其他部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)則適用于6%的稅率，登記為小規(guī)模納稅人其所提供的應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅征收率為3%；第三，一般納稅人由于購買服務(wù)而獲得的專用增值稅發(fā)票可作為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而從銷項(xiàng)稅額中抵消。

2 營改增對(duì)經(jīng)營性公路企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

根據(jù)目前實(shí)行的《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》，收費(fèi)公路分為經(jīng)營性公路和政府還貸公路兩種。根據(jù)《國務(wù)院批準(zhǔn)財(cái)政部、國家計(jì)委等部門＜交通和車輛稅費(fèi)改革實(shí)施方案＞的通知》(國發(fā)2000［34］號(hào))文之相關(guān)規(guī)定，自2000年10月22日起，政府還貸公路執(zhí)行“收支兩條線”的管理辦法，不繳納營業(yè)稅。經(jīng)營性公路必須依法繳交各種稅收。營改增前，根據(jù)國務(wù)院第540號(hào)令即《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》和財(cái)稅2005年第77號(hào)文即《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公路經(jīng)營企業(yè)車輛通行費(fèi)收入營業(yè)稅政策的通知》規(guī)定，經(jīng)營性公路企業(yè)收取的車輛通行費(fèi)按“服務(wù)業(yè)-其他服務(wù)業(yè)”的稅目繳交3%營業(yè)稅。營改增后，依據(jù)財(cái)稅2016年第36號(hào)文即《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，公路經(jīng)營企業(yè)可按年度實(shí)際發(fā)生的應(yīng)納稅銷售額分別登記為一般納稅人及小規(guī)模納稅人。當(dāng)年應(yīng)納稅銷售額超過五百萬元的納稅人認(rèn)定為營改增一般納稅人，當(dāng)年應(yīng)納稅銷售額小于或等于五百萬元的納稅人即為營改增小規(guī)模納稅人。一般人納稅人選擇一般計(jì)稅方法，道路通行服務(wù)費(fèi)(包括過橋費(fèi)、過路費(fèi)、過閘費(fèi))等參照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳交增值稅，稅率為11%。小規(guī)模納稅人選擇簡易計(jì)稅法按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。絕大部分高速公路經(jīng)營單位年通行費(fèi)收入均在500萬元以上，無法按小規(guī)模納稅人予以認(rèn)定，因此也就不能享受營改增后小規(guī)模納稅人的稅收優(yōu)惠。

(1)營改增對(duì)建設(shè)期現(xiàn)金流的影響

公路建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)期的現(xiàn)金流包括現(xiàn)金流入和流出，公路建設(shè)期一般沒有現(xiàn)金流入，現(xiàn)金流出也只有一項(xiàng)建設(shè)投資，相較于營改增前，建設(shè)投資數(shù)據(jù)未變。2016年5月1日起，我國全面推開營改增，包括了建筑業(yè)，也就意味著從此，公路建設(shè)投資形成固定資產(chǎn)時(shí)作為購買貨物或勞務(wù)所繳納的增值稅額，可以在運(yùn)營期作為進(jìn)項(xiàng)稅予以抵扣。因此，公路固定資產(chǎn)賬面值較營改增前減少，將導(dǎo)致年折舊額下降，利潤隨之上升，所得稅升高。

(2)營改增對(duì)運(yùn)營期現(xiàn)金流入的影響

公路建設(shè)項(xiàng)目運(yùn)營期現(xiàn)金流入主要包括銷售收入和回收資產(chǎn)余值。營改增前的銷售收入包括了營業(yè)稅。我國增值稅實(shí)行價(jià)外稅，經(jīng)營性公路企業(yè)一般納稅人營改增后取得的銷售收入需要除以(1+11%)使其變?yōu)椴缓悢?shù)據(jù)，與增值稅的銷項(xiàng)稅相加才為收取的道路通行服務(wù)費(fèi)。若營改增前，當(dāng)年收入額為1000萬元，營業(yè)稅為30萬元(1000×3%)，實(shí)際收入額為970萬元，營改增后，當(dāng)年收入額同樣為1000萬元，按道路通行服務(wù)費(fèi)增值稅稅率11%計(jì)算，增值稅銷項(xiàng)稅為99.1萬元[1000×11%/(1+11%)]，實(shí)際收入為900.9萬元。可見較營改增前銷售收入減少了。回收資產(chǎn)余值的計(jì)算基數(shù)為固定資產(chǎn)原值，增值稅改革后，允許抵扣部分固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣額不得計(jì)入固定資產(chǎn)原值，即回收資產(chǎn)余值計(jì)算基數(shù)變小，那么回收資產(chǎn)余值數(shù)據(jù)也會(huì)變小。

(3)營改增對(duì)運(yùn)營期現(xiàn)金流出的影響

營改增前，公路建設(shè)項(xiàng)目運(yùn)營期現(xiàn)金流出主要包括運(yùn)營成本、營業(yè)稅金及附加與所得稅。運(yùn)營成本包含公路運(yùn)營期間需要支付的養(yǎng)護(hù)費(fèi)用與管理費(fèi)用，具體包含養(yǎng)護(hù)費(fèi)、燃料費(fèi)、員工薪酬、電費(fèi)水費(fèi)等。而這些費(fèi)用中有一部分可以開出增值稅發(fā)票，可形成進(jìn)項(xiàng)稅用于抵扣。如果經(jīng)營性公路企業(yè)成本支出無法取得大量的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，應(yīng)納增值稅額將大大提高。

營業(yè)稅在營改增后被增值稅所取代，稅率也由原來的3%變成11%，原本以營業(yè)稅為基數(shù)計(jì)算的附加稅在營改增后以增值稅為計(jì)算基數(shù)，其應(yīng)納稅額也會(huì)隨之增大。

影響企業(yè)所得稅的因素為利潤總額，主要包含銷售收入、攤銷支出、折舊支出、營業(yè)稅金及附加、運(yùn)營成本、管理費(fèi)與財(cái)務(wù)費(fèi)等。如前所述，營改增后銷售收入減少，將直接導(dǎo)致利潤下降，所得稅也會(huì)下降。無形資產(chǎn)攤銷數(shù)據(jù)保持不變。固定資產(chǎn)原值的減小導(dǎo)致折舊費(fèi)用降低，利潤增加，所得稅增加。基于增值稅屬價(jià)外稅不記入營業(yè)稅金及附加科目，計(jì)入利潤表科目的只有城市維護(hù)建設(shè)稅與教育附加，導(dǎo)致利潤上升，所得稅增加。

(4)營改增之后的稅收估算模型

假定某經(jīng)營性公路企業(yè)當(dāng)年年銷售收入為R，營改增以前其營業(yè)稅是R×3%，營改增之后其銷售收入按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)11%稅率征收增值稅，假定其進(jìn)項(xiàng)稅為J，則該企業(yè)年應(yīng)繳納增值稅為R/(1+11%)×11%-J。當(dāng)R/(1+11%)×11%-J=R×3%時(shí)，該企業(yè)營改增之前與之后的納稅額相等，經(jīng)計(jì)算，得出J=0.0691R。若J＞0.0691R時(shí),則營改增以后納稅額小于營改增之前。如J＜0.0691R時(shí)，那么營改增之后納稅額大于營改增以前。也就是說如果該企業(yè)當(dāng)年通行費(fèi)收入是1億元，營改增之前企業(yè)應(yīng)該繳交營業(yè)稅300萬元，營改增以后需要取得691萬元的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，才能實(shí)現(xiàn)稅改后稅負(fù)平衡。

3 對(duì)策與建議

營改增于經(jīng)營性公路企業(yè)之財(cái)務(wù)指標(biāo)、計(jì)稅基數(shù)等方面皆有影響，如果無法取得足夠多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，就會(huì)造成企業(yè)利潤下降，項(xiàng)目凈現(xiàn)金流量減少，從而影響到整個(gè)企業(yè)的效益。如何在營改增這個(gè)大環(huán)境里，進(jìn)一步地提升企業(yè)管理經(jīng)營水準(zhǔn)，提高盈利能力，做好策略應(yīng)對(duì)，建議如下：

(1)企業(yè)嚴(yán)格采購制度。建議收費(fèi)經(jīng)營性公路單位嚴(yán)格采購制度，慎重挑選供貨商，盡量選取一般納稅人作為供貨商，爭取可抵進(jìn)項(xiàng)稅額最大化。

(2)企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)學(xué)習(xí)。經(jīng)營性公路企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)著力提高企業(yè)內(nèi)各部門對(duì)營改增實(shí)施的重視程度，并對(duì)改革后的各種政策和業(yè)務(wù)開展針對(duì)性的學(xué)習(xí)與訓(xùn)練。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)與有關(guān)政府部門積極溝通，了解各種對(duì)企業(yè)發(fā)展有利的政策信息，充分利用各種資源來提高企業(yè)利潤，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。

(3)國家政策傾斜。營改增后，有些經(jīng)營性公路企業(yè)可能出現(xiàn)稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象，國家應(yīng)考慮對(duì)稅負(fù)加重的企業(yè)進(jìn)行稅收返還，或成立專項(xiàng)資金給予補(bǔ)償。

[1]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)).

[2]國務(wù)院批準(zhǔn)財(cái)政部、國家計(jì)委等部門.交通和車輛稅費(fèi)改革實(shí)施方案的通知(國發(fā)2000［34］號(hào)）.

[3]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于公路經(jīng)營企業(yè)車輛通行費(fèi)收入營業(yè)稅政策的通知(財(cái)稅〔2005〕77號(hào)).

[4]住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、交通運(yùn)輸部建標(biāo)[2010]106號(hào)公路建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù).