小微企業免征增值稅的會計處理

王靜波 秦文嬌

2017年5月25日，財政部修訂發布了《企業會計準則第16號——政府補助》，對于小微企業免征增值稅的會計處理，較以往的理念與處理都有所變化。

會計規定

新《企業會計準則第16號——政府補助》明確了政府補助和收入的劃分原則，即如果該交易與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且來源于政府的經濟資源是企業商品或服務的對價組成部分，應當按照收入準則的規定進行會計處理，不適用政府補助準則。

對以上原則的簡單理解就是，來源于政府的經濟資源，如果與企業銷售有密切的關系，則應適用于2017年7月5日新發布的《企業會計準則第14號——收入》，不適用于《企業會計準則第16號——政府補助》。

［例1］甲企業是一家生產和銷售高效照明產品的企業。國家為了支持高效照明產品的推廣使用，規定甲企業以中標協議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產品銷售給終端用戶，企業再按照高效照明產品實際安裝數量、中標供貨協議價格、補貼標準，申請財政補貼資金。這項財政資金與企業銷售指標有著密切的依存關系，應該歸屬于《企業會計準則第14號——收入》。

［例2］國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）規定，增值稅小規模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務、無形資產月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可分別享受小微企業暫免征收增值稅優惠政策。

根據以上規定，小微企業免征的增值稅，與銷售額的大小有密切的關系，所以不應作為《企業會計則第16號——政府補助》，在這個準則發布之前，小微企業免征的增值稅，大都計入“營業外收入”科目，作為“利得”進行處理，修訂后的準則要求企業區分收到的政府補助是否與其日常活動相關，是否納入營業利潤之內，并計入“其他收益”科目。

“其他收益”是本次修訂新增的一個損益類會計科目，應當在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。該科目專門用于核算與企業日常活動相關、但又不宜確認收入或沖減成本費用的政府補助。

所以，小微企業免征的增值稅應該如下處理：

借：應交稅費——應交增值稅

貸：其他收益

實操處理

某小規模納稅人按季度申報繳納增值稅，征收率為3%，2017年7月取得提供服務收入含稅銷售額為20600元，8月提供餐飲服務收入為41200元，9月提供餐飲服務收入為30900元。相關會計處理如下：

1.7月會計處理：

借：銀行存款 20600

貸：主營業務收入 20000

應交稅費——應交增值稅 600

注：月末不需要計提城建稅和教育費附加。

2.8月會計處理：

借：銀行存款 41200

貸：主營業務收入 40000

應交稅費-應交增值稅 1200

3.9月會計處理：

借：銀行存款 30900

貸：主營業務收入 30000

應交稅費——應交增值稅 900

4.2017年三季度的銷售額為20000+40000+30000=90000（元），銷售額不超過9萬元（含9萬元），可以按規定免征增值稅。

借：應交稅費——應交增值稅 2700

貸：其他收益 2700

借：其他收益 2700

貸：本年利潤 2700

注意事項

1.《企業會計準則第16號——政府補助》自2017年6月12日起施行，企業對2017年1月1日后存在的政府補助采用未來適用法處理，對2017年1月1日至本準則施行日之間新增的政府補助根據本準則進行調整。反之，2017年1月之后，若把不適用政府準則的項目按政府準則做了處理，則需要進行會計差錯調整。例如，小微企業免征的增值稅自2017年1月之后計入了“營業外收入”，則需要調整到“其他收益”。

2.根據會計的“重要性原則”，按季度申報增值稅的小微企業，每月只做計提增值稅會計處理，不計提稅金及附加。若季末收入超過9萬再作計提附加的會計處理，免征不作會計處理。

3.政府補助的特征之一是直接取得資產。增值稅出口退稅、增值稅直接減免、所得稅加計抵扣、免征的企業所得稅、減征的企業所得稅都不屬于政府補助。以上除增值稅出口退稅要進行會計處理外，其他增值稅與所得說的直接減免，不需要作會計處理。

4.注意“其他收益”與“其他綜合收益”的區別，“其他綜合收益”科目屬于所有者權益類科目，“其他收益”屬于損益類科目。

但二者同時屬于報表項目。“其他收益”是《利潤表》的報表項目，“其他綜合收益”是《資產負債表》和《利潤表》的報表項目。這是由他們的科目性質決定的。

5.“其他收益”不并入營業收入做為業務招待費、廣告費和業務宣傳費扣除標準的基數。雖然準則作了修改，但稅法仍接原規定處理，會計是左岸煙霞，稅法是右岸水霧，雖有交融，但總是各走各的路，互不妥協。