實質重于形式在會計確認方面的應用
——基于“十三五”的解讀與展望

岳世忠，郭夢穎

（甘肅政法學院 經濟管理學院，甘肅 蘭州 730070）

實質重于形式在會計確認方面的應用
——基于“十三五”的解讀與展望

岳世忠，郭夢穎

（甘肅政法學院 經濟管理學院，甘肅 蘭州 730070）

“十三五”時期是我國全局都需要深化改革的時期，會計信息的質量要求在會計工作中應該受到重視。談實質重于形式原則的應用問題算是老生常談，但是在這個重要的發展時期，它也應該適應時代的潮流做到與時俱進。文章首先介紹了實質重于形式原則及會計確認的理解，然后介紹了實質重于形式原則在傳統會計確認方面的應用現狀，并據此提出了目前原則應用時存在的問題，隨后提出了對應本時期會計工作發展的解決建議，最后文章依據“十三五”時期對會計工作的要求以及創新、協調、綠色等發展理念提出了對未來實質重于形式原則在會計確認方面應用的展望。

實質重于形式；會計確認；十三五

“十三五”時期是我國全面建成小康社會的決勝階段，會計作為一個服務于經濟發展大局和財政中心工作的行業，其發展思想也應該與本時期的發展理念保持一致。會計信息質量要求中的實質重于形式原則在會計工作中的恰當應用，對我國會計行業達到“十三五”時期的工作要求具有十分重要的意義。

一、關于實質重于形式與會計確認的認知

（一）實質重于形式的理解

在對經濟交易或事項進行會計確認、計量和報告時，不僅要注重其法律形式，在某些情況下其法律形式與經濟本質發生會發生一定的分歧，此時要綜合考慮交易或事項的經濟實質，才能對此交易或事項進行會計處理。

（二）會計確認的理解

根據蓋地和羅斌元的說法，會計確認是對事實和價值進行判斷的一個過程，是一個辨認的過程。并可以從邏輯的角度將其分為四個階段：首先針對某項經濟交易或事項的真相進行還原，屬于事實判斷；其次是按照特定的會計程序對經濟交易或事項進行會計確認，也屬于事實判斷；再次是根據會計信息使用者的要求對經濟交易或事項進行價值評價，屬于評價性價值判斷；最后是根據經濟交易或事項表達出的有用會計信息的特征進行提煉并規范，屬于規范性價值判斷[1]。

二、實質重于形式原則在傳統會計確認方面應用現狀

（一）在資產確認方面的運用

在會計的實際交易與事項中，有些根據實質重于形式原則需要將其確認為資產的業務或事項其實并不能滿足資產的定義。比如：企業通過融資租賃的方式租入設備或房屋，在租賃期間出租方仍然掌握該設備或房屋的所有權，但由于承租方享有其使用壽命的大部分期限，并且在租賃期間是由承租方負責其維護等責任、承擔其風險，實際上承租方已經承擔了其主要風險和報酬，在這個過程中已經產生了實質與形式的分離，但是應該按照原則確認為企業的固定資產。

《企業會計準則》中對投資企業持有的被投資企業股份而構成長期股權投資的比例進行了介紹，企業對長期股權投資進行核算時可以據情況選擇采用成本法或權益法，這是形式上的標準，但具體選擇哪種會計核算方法，不能僅單純的考慮持股比例的問題，還要看投資企業是否對被投資企業的財務和經營政策具有控制、共同控制或重大影響，也就是說相比法律形式，經濟實質更重要些。

在無形資產的會計確認中，實質重于形式原則的運用也是顯而易見的。比如，我國《土地管理法》明確規定土地歸國家所有和集體所有，任何社會組織和個人都不能以任何理由侵占、買賣，只能依法確定給單位或個人使用。因此，我國企業只能取得土地的使用權，而不可能取得土地的所有權，企業在土地使用權持續期間即構成了對土地的實質控制，按照實質重于形式原則，土地使用權應該作為企業的一項無形資產進行會計確認。非專利技術作為無形資產，雖然沒有經過公開注冊，沒有法律保護，但它能夠給企業帶來遠超出正常利潤范圍的經濟效益流入，所以因為其經濟實質的重要性，也應確認為企業的無形資產。

（二）在資產減值準備確認方面的運用

企業在資產負債表日應該對資產的可收回金額進行重新計算，看它是不是比賬面價值低，對明確發生減值的資產，企業應該計提資產減值準備，以使報表所反映的經濟實質更加真實、準確、恰當。

（三）在衍生金融工具確認方面的運用

合約所體現的交易是衍生工具的特點之一，衍生金融工具是將來未發生的幾乎沒有初始凈投資的合同交易，而傳統的會計要素確認條件規定，必須以過去已經發生的交易或事項為基礎，從法律形式上看衍生金融工具的權利和責任并沒有實際發生，并不符合現代會計要素的定義。但是從合約的制定到履行，衍生金融工具的價值波動很大，會造成很大的風險，如果等到合約履行再確認收益就會忽視風險，不能滿足決策者和相關監管部門的需要，所以按照實質重于形式原則，在符合金融資產或金融負債定義的基礎上就應該對金融資產或金融負債進行初始計量。

（四）在長期借款及借款費用確認方面的運用

長期借款及利息發生時按照實際數通過“長期借款”反映，如果一項長期借款將在一年內到期，將其計入“長期負債”會夸大長期負債的實質，此時應該將該負債按照實質重于形式原則計入“一年內到期的非流動負債”里。

從銀行或其他金融機構取得借款是企業保證有充足資金進行生產、運營、研發等的一項常用籌資途徑，借款費用可以分為費用化的費用和資本化的費用。企業的日常借款產生的各種費用或利息一般是按照費用進行核算，通過財務費用等進行處理，但是對于企業因建造設備、廠房等資產而取得的借款，根據《企業會計準則》規定，其借款費用在滿足特定資本化條件的時候可以資本化，計入到以此款項購建的資產成本中。

（五）在收入確認方面的運用

在經濟業務事項發生的過程中，通常情況下，可以按照一般的會計確認方法確認收入，但是在某些特殊的時候，經濟業務事項的風險、報酬及所有權的轉移不一致，實質重于形式的原則便開始發揮作用。比如：企業出售某項資產的目的就是日后從購買方處購回，即采用了售后回購的方式，雖然這樣的交易的確有經濟利益流入企業，但是因為企業的出售目的不是賺取利潤，該項資產的主要風險和報酬也沒有轉移給購買方，所以根據實質重于形式，應該作為一項融資處理。

（六）在關聯方關系確認方面的運用

《企業會計準則》中對關聯方的確認有明確的形式規定，但是在實際的會計工作中，不能僅僅依靠有關方在法律形式上是否有著內在聯系，而要根據實質重于形式原則看是否存在著公平交易的障礙因素，其交易結果是否影響投資者和債權人的利益等等來判定是否屬于關聯方。

三、實質重于形式原則在傳統會計確認中運用時存在的問題

（一）會計相關準則政策及會計確認理論本身不完善

我國會計相關準則政策大多都為“舶來品”，是在西方會計法律的基礎上建立起來的，我國市場經濟還處在起步階段，經濟發展迅速，原有準則的規定或者會計政策等有些方面已經不能完全適應企業發展的需要。理論也是一個隨著潮流而動態變化的東西，既是變化，就說明變化前的理論是存在缺陷的。根據鄭偉的研究，會計確認的概念和范圍完整度不夠是現有會計理論存在的較為明顯的缺陷[2]。所以會計確認理論也需要不斷的完善、補充、規范。

（二）企業內部控制機制不健全

實質重于形式原則的實施，需要企業內部良好的控制機制作為保障，從上而下的對會計信息進行系統的管理，以保證會計信息系統中的資料真實可靠。然而在我國現在的企業中，很多并沒有設置內部審計部門，單純的等第三方審計公司對本企業的賬表進行審計，第三方審計固然相對可靠，但是審計工作是用很短的時間審企業一段時期內的會計信息，工作量很大，難免會有細節上的疏漏。

（三）實質重于形式原則與其他會計信息質量原則要求之間的協調度不足

包含實質重于形式的會計信息質量要求之間是相輔相成、互相制約的，它們只有同時對會計信息發揮作用，才能保障會計信息的真實可靠。然而在經濟業務事項的實際處理中，運用實質重于形式的原則進行會計確認往往會與及時性、可比性等會計原則發生沖突。

（四）容易被企業當做操控利潤的工具

實質重于形式在會計確認過程的運用中，如果被過度強調，就很容易造成會計信息失真現象，也容易使會計人員在工作過程中打著實質重于形式的幌子，在會計確認的程序中采用某些手段對企業的利潤進行操控。例如：企業某些資產的減值準備是評估師根據以往的經驗據以計提的，因此，很有可能出現在企業盈利情況較好的年度多提，以增加當年度的費用，減少利潤，而在企業盈利情況不是很好的年度便不提或者少提。

（五）要求高專業素質的會計人員

實質重于形式的原則在會計確認的處理中給予會計人員的決策權和自由度比較大，由于人的認知能力只限于其經驗范圍之內，所以其實施與執行需要會計人員較高的專業素質作為會計所確認信息真實可靠的保障。

四、實質重于形式在會計確認中存在問題的解決建議

（一）完善會計準則等相關法律法規以及相關理論

完善會計準則等相關法律法規以及相關理論是解決上述系列問題的基礎。我國“十三五”時期的發展目標中提出了創新理念，這就要求會計準則等相關法律法規以及相關理論也能積極配合創新，做到與時俱進。我國國務院等有關部門應該盡量完善我國會計相關的法律法規，使會計相關法律法規具有一定的靈活性，使之與動態變化的經濟業務相適應，讓每項經濟業務的處理都能做到有相關準則可依，盡量明確一些模糊事項的側重點，強調經濟內容實質的重要性。

繼續完善會計確認理論，使其能夠覆蓋、規范的范圍更加廣泛、具體。完善會計理論需要會計界的學者注重創新意識的發揮，并認識到理論層面的不足以及理論的缺陷給會計實務帶來的一系列不利影響，以便對其進行理論層面的研究探討，促使會計基本概念理論體系更加完善科學。

（二）企業內外同時加強監管力度

企業內部應該不斷完善內部控制規范體系，成立內部審計部門，在權力較集中的部門和崗位更要嚴格按照“十三五”時期對會計工作的要求來安排工作。

政府等相關部門應該積極響應“十三五”時期對會計工作的任務要求，著力促進注冊會計師行業的健康發展，支持會計師事務所拓展會計咨詢等業務，加強注冊會計師行業的行政監管，完善注冊會計師行業法規制度，增強審計工作的獨立性，擴大審計工作的覆蓋范圍，若企業出現虛假財務信息應該采取從嚴治理的措施。

（三）提高會計人員的專業素質

“十三五”時期會計改革與發展的主要任務中明確提出我國應該實施會計人才戰略。企業方面，應該積極鼓勵會計人員參加繼續教育，給員工提供學習機會，管理層應該主動放權，充分調動員工的工作和學習熱情。會計工作人員自身應該不斷的主動學習國家最新的財政政策、準則制度，準確學習新的專業知識，形成較完整的知識體系，培養自主的能動性，學會從數據中篩選出有用的信息，自覺總結工作經驗，尋求自身突破。財政機構、中國會計學會等權威組織應積極組織加強會計人員的繼續教育工作，以便最新會計政策、理論等能夠及時傳播到實務會計人員的層面。

五、實質重于形式原則在未來會計確認應用的展望

《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》的發布，為會計工作的發展指明了方向，現今是一個多方面注重的時代，實質重于形式原則的應用應該擴展到一切能為企業帶來效益的事項中去。

（一）智力資本確認方面的應用

智力資本具體體現在企業的組織資本和人力資本兩個方面[3]。此處以企業的人力資本作解釋，企業的人力資本，尤其是高端人才給企業帶來的經濟效益確實存在，一個經營效益本身不佳的企業或許能因為一個好的領導者加入而順利扭虧為盈，傳統的會計處理中并沒有對這項資產進行確認。

（二）信息資本確認方面的應用

現今是一個數據大爆炸的時代，大數據的背后隱藏了對企業有價值的信息，這些信息也可以為企業帶來很大的經濟效益。形式上看，信息或許只是一些文字或者數字，但它給企業帶來的效益并不能因此而被忽略。

（三）自然資本確認方面的應用

綠色和協調兩項被包含在“十三五”時期的發展理念中。“綠色”中包括了環保和長期；協調的理念中又包含了經濟與自然之間的協調可持續。早在十八屆三中全會中國共產黨便提出了“編制自然資源資產負債表”，由此也能看出國家對自然資源占用、消耗情況的重視。某些自然資源雖然從法律形式上并不能為某個企業擁有或者控制，但又實實在在的給企業帶來了經濟利益的流入，在未來會計工作的發展或許應將此項列入企業的資本當中，或者計入成本支出。

[1]蓋地，羅斌元，2011.會計確認的再認識及應用——基于事實判斷和價值判斷的認識論釋義[J].會計研究（8）：3-8.

[2]鄭偉，2015.會計確認理論缺陷及其改進——基于確認維度拓展與多維確認觀[J].會計研究（1）：32-39.

[3]作者不詳，2016.貫徹創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念服務“一帶一路”建設推動會計改革與發展——會計與“十三五”規劃發展理念大家談[J].會計研究（1）：5-18.

（責任編輯：D 校對：T）

F230

A

1004-2768（2017）06-0144-03

2017-03-22

岳世忠（1963-），男，甘肅秦安人，甘肅政法學院經濟管理學院教授，研究方向：會計理論與實務；郭夢穎（1993-），女，河北深澤人，甘肅政法學院經濟管理學院碩士研究生，研究方向：會計理論與實務。