后“營改增”時代增值稅立法的稅率結構探討

柳雪梅,魏 俊

(山東工商學院a.財務處;b.法學院,山東 煙臺 264005)

財政金融研究

后“營改增”時代增值稅立法的稅率結構探討

柳雪梅a,魏 俊b

(山東工商學院a.財務處;b.法學院,山東 煙臺 264005)

自引進增值稅制度以來,我國增值稅稅率歷經了多次調整,稅率結構呈現出多檔次、復雜性的特點,特別是全面實行營業稅改增值稅試點以后,稅率檔次更多,結構更加復雜。這種狀況不僅有違稅法的簡便性原則,也與世界立法趨勢不相符合,此外,稅率的頻繁變動對稅收法定主義原則也構成了很大損害。后“營改增”時代,我國增值稅立法應該通過減少稅率檔次,適當降低稅率和征收率水平,以達到為企業減負和實現稅率結構整體優化的目的。

“營改增”;增值稅;稅率結構;立法研究

隨著“營改增”試點全面鋪開,自2016年5月1日起,營業稅已經正式退出歷史舞臺,我國將迎來后“營改增”時代。“營改增”試點只是增值稅改革取得的階段性成果,在后“營改增”時代,我國現行增值稅制度中所存在的一些問題,如稅率檔次多、抵扣項目不完整、大量臨時過渡措施等,都需要通過立法進一步完善和解決,通過立法鞏固改革成果,并最終確立較為規范的消費型增值稅制度。

自我國引進增值稅制度以來,稅率結構經過了多次調整和改革,呈現出多檔次、復雜性的特點。特別是實行全面營業稅改增值稅(以下簡稱“營改增”)試點以后,稅率檔次更多,結構變得更加復雜。稅率的頻繁調整與稅收法定主義原則相違背,多檔次、復雜性的稅率結構不僅有違稅法的公平和簡便性原則,更與世界各國增值稅立法趨勢不相符合。因此,進一步優化稅率結構將是我國增值稅立法應該統籌考慮的一個重要問題之一。

一、我國增值稅稅率結構的形成及其演變過程

我國從20世紀80年代前期開始選擇部分地區、行業和產品進行增值稅試點,迄今已有35年的歷史,其間經歷了一個不斷改革完善和發展的過程。概括起來,大致經歷了改革試點、產品增值稅的全面推廣、增值稅轉型改革、“營改增”局部試點改革和全面“營改增”試點等五個階段。伴隨著各個階段的改革,我國增值稅稅率結構也經歷了多次調整。

(一)改革試點階段稅率結構初步形成(1994年以前)

1979下半年我國開始引入增值稅制度時,征稅范圍僅限于機器機械和農業機具兩個行業以及自行車、縫紉機、電風扇三個產品,在襄樊、上海、柳州展開試點。1982年財政部制定發布了《增值稅暫行辦法》,于1983年1月1日起開始在全國試行,但征稅范圍限于機器機械、汽車、鋼材等12類貨物,稅率從8%～45%共分為十二個檔次,計算也相對復雜。盡管1986年財政部頒發了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規定》,對增值稅計稅辦法進行了一定簡化,并經過1986年、1987年、1988年三次擴圍,但范圍依然狹窄,到1993年還有相當種類的產品未納入增值稅征稅范圍(如煙類、酒類、石油化工類和電力產品等)。以上種種,再加上計算方法也比較復雜,增值稅的優越性也就無法得到充分顯現。

(二)產品增值稅全面推廣階段稅率結構的調整(1994～2004)

1994年1月1日起將增值稅征收范圍進一步擴大到所有貨物及加工、修理修配勞務領域,同時對原來的稅率檔次進行了簡化,保留了17%的基本稅率和13%的優惠稅率,并實行價外計征辦法(見《中華人民共和國增值稅暫行條例》,以下簡稱《暫行條例》)。應該說,這次稅改在一定程度上解決了重復征稅的矛盾;特別是稅率檔次的簡化,較好地保證了增值稅的中性原則,使得市場對資源優化配置的基礎性作用開始得到初步發揮。在《暫行條例》的實施過程中,為適應形勢的變化以及改革的需要,財政部、國家稅務總局以通知的形式先后發布了一系列涉及增值稅稅率調整的文件。主要包括:

1.對特定產品的稅率調整

(1)農產品。1994年3月29日,將農業產品增值稅稅率由17%調整為13%(見財政部、國家稅務總局發布的《關于調整農業產品增值稅稅率和若干項目征免增值稅的通知》即“財稅字[1994]4號文”)。此后,國家稅務總局又對部分農產品的稅率又作了進一步明確規定(如“財稅[2009]9號文”:干姜、姜黃的稅率為13%;花椒油、橄欖油、核桃油、杏仁油、葡萄籽油和牡丹籽油按食用植物油13%稅率征收,環氧大豆油、氫化植物油不屬于食用植物油范圍,適用17%的稅率征收;麥芽、復合膠、人發不屬于規定的農產品范圍,適用17%稅率征收;鮮奶按13%稅率征收,調制乳不屬于初級農產品,應按17%征收;肉桂油、桉油、香茅油不屬于規定的農產品范圍,應按17%征收;淀粉不屬于規定的農產品范圍,應按17%征收)。

(2)金屬礦、非金屬礦采選產品。1994年4月27日財政部、國家稅務總局發布《關于調整金屬礦、非金屬礦采選產品增值稅稅率的通知》,規定“從1994年5月1日起,金屬礦采選產品、非金屬礦采選產品增值稅稅率由17%調整為13%,原油、人造原油、井礦鹽仍按17%的稅率征稅”(見“財稅[1994]22號文”,另據“財稅[2008]171號文”規定,該文已經失效);有色金屬焙燒礦也仍按照17%的稅率征收(見《國家稅務總局關于有色金屬焙燒礦增值稅適用稅率問題的通知》即“國稅函[1994]621號”);2007年8月29日規定“自2007年9月1日起,主體化學成分為氯化鈉的工業鹽和食用鹽,包括海鹽、井礦鹽和湖鹽的適用增值稅稅率由17%統一調整為13%”(見財政部、國家稅務總局《財政部國家稅務總局關于調整工業鹽和食用鹽增值稅稅率的通知》即“財稅[2007]101號文”,另據“財稅[2008]171號文”規定,該文已經失效)。2008年12月19日規定“自2009年1月1日金屬礦采選產品、非金屬礦采選產品增值稅稅率由13%恢復到17%,食用鹽仍適用13%的增值稅稅率”(見財政部、國家稅務總局《關于金屬礦、非金屬礦采選產品增值稅稅率的通知》即“財稅[2008]171號文”)。

(3)音像制品和電子出版物。2006年12月5日規定“自2007年1月1日起,將音像制品和電子出版物的增值稅稅率由17%下調至13%”(見財政部、國家稅務總局《關于宣傳文化增值稅和營業稅優惠政策的通知》即“財稅[2006]153號文”)。

(4)二甲醚。為促進二甲醚的推廣使用,2008年6月11日規定“自2008年7月1日起,二甲醚按13%的增值稅稅率征收增值稅”(見財政部、稅務總局《關于二甲醚增值稅適用稅率的通知》即“財稅[2008]72號文”)。

2.對進口環節的稅率調整

主要涉及音像制品和電子出版物、礦產品以及飛機進口環節的稅率調整。如音像制品和電子出版物進口,2007年9月3日規定“自2007年9月15日起,將音像制品和電子出版物的進口環節增值稅稅率由17%下調至13%”(見財政部、國家稅務總局《關于調整音像制品和電子出版物進口環節增值稅稅率的通知》即“財關稅[2007]65號文”);礦產品進口,如 2008年12月19日規定“自2009年1月1日起,對通知附件所列稅目礦產品的進口環節增值稅稅率由13%提高到17%”(見財政部、國家稅務總局《關于調整礦產品進口環節增值稅稅率的通知》即“財關稅[2008]99號文”);飛機進口,如2013年8月29日規定“自2013年8月30日起,對按此前規定所有減按4%征收進口環節增值稅的空載重量在25噸以上的進口飛機,調整為按5%征收進口環節增值稅”(見財政部、國家稅務總局《關于調整進口飛機有關增值稅政策的通知》即“財關稅[2013]53號文”。該通知同時停止了原《財政部、國家稅務總局關于調整國內航空公司進口飛機有關增值稅政策的通知》即“財關稅[2004]43號”的執行)。

(三)增值稅轉型改革階段稅率結構的調整(2004～2012)

該階段稅率結構主要進行了以下調整:

1. 對特定納稅人銷售自己使用過的購進或者自制的固定資產規定了征收率

根據2008年12月19日規定“2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;”(見財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》即“財稅[2008]170號文”,第4條第(2)項。據財政部、國家稅務總局《關于簡并增值稅征收率政策的通知》即“財稅[2014]57號文”,“財稅[2008]170號文”部分條款自2014年7月1日起被修改);按“財稅[2008]170號文”第(3)項規定,“2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅”。

2.對部分貨物適用低稅率和簡易辦法征收增值稅

2009年1月19日財政部、 國家稅務總局發布了《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》,其中第2條第(1)項、第2條第(2)項、第2條第(3)項、第2條第(4)項分別就一般納稅人銷售自己使用過的固定資產、自產的貨物、寄售商店代銷寄售物品、典當業銷售死當物品或經國務院或國務院授權機關批準的免稅商店零售的免稅品(已廢止),以及自來水公司銷售自來水,適用簡易辦法計算征收增值稅的征收率問題作了明確規定,亦即規定“一般納稅人銷售自己使用過的屬于《條例》第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產,按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。”“納稅人銷售舊貨,按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。”“一般納稅人銷售自產的貨物(包括縣級及縣級以下小型水力發電單位生產的電力,建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料,以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰,用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品,自來水,商品混凝土),可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅。”“一般納稅人銷售寄售商店代銷寄售物品、典當業銷售死當物品或經國務院或國務院授權機關批準的免稅商店零售的免稅品(已廢止)的,暫按簡易辦法依照4%征收率計算繳納增值稅。”“對屬于一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法依照6%征收率征收增值稅。”(見“財稅[2009]9號文”相關規定)。

(四)“營改增”局部試點改革階段稅率結構的調整(2012～2016)

我國營業稅改增值稅試點工作自2012年1月1日啟動,到2016年5月1日終于完成。在此期間,為配合改革的需要,財政部、國家稅務總局對“營改增”涉及的稅率進行過多次調整。主要內容包括:

1.“營改增”局部試點稅率結構的安排

2011年11月16日規定“自2012年1月1日開始,在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上,新增11%和6%兩個檔次的低稅率,租賃有形動產等適用17%稅率,交通運輸業、建筑業等適用11%稅率,其他部分現代服務業適用6%稅率”(見“關于印發《營業稅改增值稅試點方案》的通知”即“財稅[2011]110號文”)。2013年5月24日發布《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》,規定“從2013年8月1日起,提供有形動產租賃服務稅率為17%,提供交通運輸業服務稅率為11%,提供現代服務業服務(有形動產租賃服務除外)稅率為6%,財政部和國家稅務總局規定的應稅服務稅率為零”(該文已被“財稅[2013]106號文”自2014年1月1日起廢止,見“財稅[2013]37號文”附件《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第12條),“增值稅征收率為3%”(見“財稅[2013]37號文”附件《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第13條)。2013年12月12日規定“有形動產租賃服務稅率為17%,交通運輸業服務、郵政業服務稅率為11%,現代服務也服務稅率為6%,財政部和國家稅務總局規定的服務稅率為零”(見《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》即“財稅[2013]106號文”附件1《營業稅改增值稅試點實施辦法》第12條)，“增值稅征收率為3%。”(見“財稅[2013]106號文”附件1:《營業稅改增值稅試點實施辦法》第13條)。2014年4月29日規定“基礎電信服務稅率為11%,增值電信服務稅率為6%”(見《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》即“財稅[2014]43號文”)。

2.征收率結構的簡并

2014年6月13日規定“從2014年7月1日起,將6%和4%兩檔增值稅征收率統一調整為3%”(見財政部、國家稅務總局《關于簡并增值稅征收率政策的通知》即“財稅[2014]57號文”)。2016年3月23日發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》,規定“自2016年5月1日起,在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點,在規定將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入試點范圍的同時,規定納稅人發生應稅行為稅率為6%;提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務,銷售不動產,轉讓土地使用權,稅率為11%,提供有形動產租賃服務,稅率為17%,境內單位和個人發生的跨境應稅行為稅率為零”(見“財稅[2016]36號文”附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第15條),“除財政部和國家稅務總局另有規定的以外,增值稅征收率為3%”(見“財稅[2016]36號文”附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第16條)。

(五)全面“營改增”試點階段稅率結構的調整(2016以來)

針對“營改增”全面試點以后稅率檔次過多,結構過于復雜,以及部分行業反映稅負過重的實際情況, 2017年4月28日規定“自2017年7月1日起,將納稅人銷售或者進口‘農產品(含糧食)、自來水、暖氣、石油液化氣、天然氣、食用植物油、冷氣、熱水、煤氣、居民用煤炭制品、食用鹽、農機、飼料、農藥、農膜、化肥、沼氣、二甲醚、圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物’的適用稅率由13%降低為11%,從而完全取消了13%的稅率”(財政部、國家稅務總局《關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》即“財稅[2017]37號文”)。

在經歷了前述多次調整和改革以后,我國現行增值稅稅率結構由四個檔次的稅率(即17%、11%、6%和零稅率)組成,加上已經簡并統一后的征收率(3%),共分為五個檔次。

二、增值稅稅率結構的國際比較

自法國始創增值稅制度以來,由于其顯著的優點,其已經成為目前世界上有影響大國普遍開征的一個稅種。據統計,截至2011年底,全球220個國家和地區中,大約有166個國家和地區實行增值稅(包括具有增值稅性質的其他名稱的稅種)。但由于各國(地區)情況和征稅目的不同,增值稅稅率結構存在較大差異。

首先,從稅率檔次來看。目前世界上主要有兩類增值稅模式類型,一類是以歐盟增值稅(VAT)為代表的傳統增值稅模式,另一類則是以澳大利亞和新西蘭貨物勞務稅(GST)為代表的現代增值稅模式。2傳統增值稅模式稅制相對復雜,稅率檔次多。其中:(1)采用二檔稅率的國家,如歐盟各國現在的基本稅率有15%和25%兩檔(一檔是適用于具有社會、文化性質的產品和服務的低稅率如食品,藥品,水電氣的供應和交通等,另一檔是適用于其他一般產品和服務的基本稅率),還存在高低輔助稅率;(2)采用三檔稅率的國家,如比利時、西班牙、盧森堡等等;(3)少數的國家實行三個擋次以上的稅率,如:法國曾采用過五檔稅率(現在已經減少到二檔)3。但一般來講,大多數國家都采用三個檔次以下的稅率設計。相比較而言,現代增值稅模式稅制相對簡化,采用單一稅率(實行傳統增值稅模式的國家中也有少數國家采用單一稅率,如丹麥、英國、芬蘭、新西蘭和挪威等少數幾個中小國家),如澳大利亞實行10%單一稅率。從理論上講,單一稅率可使得產品的最終累積稅負相同,不會影響或干擾生產經營者和消費者的選擇,能較好地保持增值稅的中性。4

其次,從稅率高低來看,由于各國的實際情況和政策目標不同,不同國家和地區增值稅稅率(主要是標準稅率)水平也存在很大差別。增值稅稅率較低的國家和地區主要有日本、加拿大、我國臺灣地區以及新加坡,大都在5%～8%之間。稅率比較高的國家主要有匈牙利、丹麥、英國,稅率都達到和超過25%,但多數國家稅率都保持在10%～25%之間,而非歐盟國家稅率大部分在5%～20%范圍內。5除上述以外,很多國家還規定了免稅和零稅率,但對范圍都有嚴格的限制。6

最后,從發展趨勢來看,由于多稅率征收不僅會增值稅的中性,而且還會增加征稅成本、降低征稅效率,所以盡量減少稅率檔次成為目前采用多檔稅率的國家的一個普遍趨勢;此外,盡管由于受金融危機和歐洲債務危機影響,出于財政收入的考慮,一些國家增值稅標準稅率自2008年開始呈現緩慢的上升趨勢,如日本增值稅稅率只有3%,1997年4月1日提高到5%,2014年4月起提高到了8%。

三、我國現行增值稅稅率結構存在的主要問題

通過對我國增值稅制度引進以來稅率調整改革的歷史回顧,以及與世界各國增值稅稅率結構的比較,可以看出我國現行增值稅稅率結構明顯存在著以下突出問題:

1.稅率調整過于頻繁,隨意性較大,有違稅收法定主義原則

我國增值稅稅率調整頻繁。1994年分稅制實行以后,對農產品、礦產品、音像制品和電子出版物等特定產品進行過多次的稅率調整,此外,在增值稅轉型改革過程中,還出臺了一系列增值稅低稅率和征收率優惠政策的文件,“營改增”過程中,對營業稅改增值稅稅率進行了多次優化和調整,并對增值稅征收率進行了簡并。可以說,稅率變動的頻率與世界各國相比都是很高的。不僅如此,我國增值稅稅率調整我國增值稅稅率調整隨意性也比較大。一些稅率調整政策有效時間過于短暫,甚至剛出臺,很短時間內又被新的政策所推翻。例如前述2007年8月29日,財政部、國家稅務總局出臺的“財稅[2007]101號文”不到一年時間就被2008年12月19日出臺的“財稅[2008]171號文”所改變。在“營改增”過程中,這種情況更是如此。雖然,稅率的變動有其合理和不得已的成分,但如此頻繁的變動產生的消極影響也是嚴重的。不僅損害了稅法的嚴肅性和規范性,而且也在一定程度上增加了征管成本,更是對稅收法定主義原則的違反。

增值稅稅率的頻繁、隨意性變動是我國長期以來稅制設計的主觀性和隨意性大是密切相的,很大程度上反映了我國對稅法解釋隨意性較大,超越稅法條例而作行政解釋的情況時有發生,有的省甚至改變增值稅的法定稅率,制定增值稅的預征率。另一方面也反映出我國稅收政策出臺較為倉促,應急色彩濃厚,缺乏頂層設計。

2.稅率結構檔次過多,稅率設計混亂,增加了稅法的遵從成本

實行全面“營改增”試點以后,我國增值稅稅率檔次最高達到六個檔次(包括征收率),盡管自2017年7月1日起,已經完全取消了13%的稅率檔次,但與國外多數國家(地區)相比,稅率檔次依然偏多。多檔次稅率結構必然會導致稅法遵從成本的增加,不利于稅收征管。從世界范圍來看,大多數國家增值稅稅率結構都在三檔以下。事實上,盡量減少稅率檔次,甚至實行單一稅率已經成為各國增值稅改革的一個發展趨勢。

3. 過多的低稅率及偏高的征收率(3%)設計有違稅法的公平原則

首先,過多的低稅率不利于市場主體公平競爭。基于各種原因,各國在增值稅稅率結構中都普遍引入了低稅率。但是過多的低稅率設計會破壞增值稅中性原則,進而導致不同行業之間稅負不公平,不利于市場主體之間的公平競爭。

其次,小規模納稅人3%的征收率稅負偏重,有違稅法公平。事實上,小規模納稅人適用3%的征收率是行業人士根據我國現行增值稅稅率格局下,一般納稅人在抵扣進項稅額后實際稅負水平測算出來的,因為在一般納稅人在依據稅法規定抵扣采購原料和設備所承擔的稅額以后,其實際稅負大概在3%左右,為了使小規模納稅人與一般納稅人稅負水平相當,由此得出小規模納稅人在依法不能抵扣進項稅額時,適用3%的征收率的結論。但由于發票管理制度以及資質認定等規定會造成小規模納稅人與一般納稅人相比,其實際稅負可能偏重,此外,3%的稅負涉及到人們日常生活的各個行業,其所帶來的累積稅負比較重。有學者認為,小規模納稅人適用3%的征收率實際稅負偏重。8

一般納稅人過多的低稅率規定以及小規模納稅人偏高的征收率設計,顯然與稅法的公平原則是相違背的。

四、增值稅稅率結構的立法完善

(一)關于降低稅率檔次問題

實行“營改增”全面試點以后,現行增值稅稅率檔次過多,稅率結構顯得十分復雜和混亂,不利于稅收征管。這種情況如果說在目前試點的過渡階段屬于不得已而為之的話,那么在下一步增值稅立法過程中,應當作為一個重點問題加以解決。簡化稅率檔次是世界各國的共同趨勢,我國也應當適應這一趨勢。簡化稅率檔次最根本的就是進一步統一稅率。筆者認為,具體可以分為兩步走:第一步是在目前已經分行業實施差別稅率基礎上,選擇適當時機,將相似行業由高稅率向低稅率合并;第二步是在第一步基礎上,待條件成熟時,在全行業實行統一稅率。稅率由高稅率向低稅率統一,不僅可以減少改革阻力,而且也可以達到為相關行業企業減輕稅負的目的。不同行業之間的稅率合并后,復雜混亂的增值稅稅率結構就自然變得簡單清晰了。

(二)關于降低增值稅基本稅率和征收率水平的問題

近年來,關于“營改增”試點以后行業稅負變化的問題一直是討論的一個熱點話題,特別是在目前國內經濟不太景氣的情況下,許多企業感到稅負較重,有的企業經營困難。2015年12月,中央經濟工作會議提出要研究降低制造業增值稅稅率。煤炭行業降稅的呼聲也很高。學者也提出應該在現有基礎上適當降低增值稅稅率,特別應當在衣食住行等行業實行低稅率(如財政部財政科學研究所的研究認為,對五檔稅率簡并后實行一檔基本稅率加二檔優惠稅率。其中,一檔基本稅率降低至13%到15%,二檔優惠稅率分別為6%和零稅率。這意味著和目前采用的稅率相比基本稅率有所下調)。但也有學者表達了不同意見,認為低稅率的時機政策效應并不顯著,此外低稅率還天然地使富人在“有益品”消費中受惠更多。9

本文認為,是否有必要降低增值稅基本稅率,應當綜合考慮以下因素:

一是世界其他國家的平均水平。與世界其他國家水平相比,我國目前增值稅基本稅率17%應該說基本處于平均水平,并不算高。

二是世界趨勢。從世界各國增值稅稅率的變化趨勢來看,近年來,由于受全球經濟下滑的影響,基于滿足財政收入的需要,還處于一個世界各國增值稅稅率正呈現上升的趨勢。

三是要增值稅的主要功能。實行增值稅主要目的除了財政功能以外,主要就是避免重復征稅,保持稅收的中性。盡管從商品勞務價格的最終傳導來看,在分配方面也會產生一定作用,但這并非增值稅的主要功能,發揮稅收的分配調節功能主要還是所得稅。

鑒此,我國增值稅立法現行的基本稅率17%應該保持。當然這并不等于說增值稅稅率就沒有下降的必要和余地。事實上,在合并稅率檔次的過程中,實行高稅率向低稅率合并,就是一種降低稅負的措施。特別對涉及民生的衣食住行等行業實行低稅率,將促使商品物價的回落,可以較好地惠及低收入人群,減少其在實際生活中的負擔。

針對目前人們普遍反映的小規模納稅人征收率過高,與一般納稅人相比不公平的問題,可以從兩方面著手:一方面可以通過進一步完善一般納稅人資格認證的制度,降低一般納稅人認證的門檻,以讓更多的符合條件的小規模納稅人選擇認證成為一般納稅人;另一方面在今后增值稅立法中也應該在更加科學的測算基礎上,適當降低小規模納稅人的征收率。

本次“營改增”全面試點被認為是一項減稅的改革措施,盡管具體到某一個具體行業,有的稅負或增加,有的則會降低,但宏觀稅負水平總體上是降低的。鑒于作為間接稅的流轉稅(主要是增值稅)占整個稅收收入達70%以上,作為直接稅的所得稅所占比例僅剛過20%,而這是當前中國稅制結構最大的不合理之處,那么下一步增值稅立法通過降低稅率和征收率,必然會降低增值稅在國家收入中的比重,從而催生直接稅體系的建設與改革,并導致我國稅制結構的根本性變化,這對我國分稅制財政體制的重構將具有深遠的意義。

五、結束語

設立增值稅制度的初衷就是在盡可能保持稅收中性原則的前提下,高效地籌集財政收入,而在我國,從這一制度正式被引入的時候起,似乎就承載了人們更多的愿望,我們不僅希望通過它來籌集穩定的財政收入,也寄希望它來實現對經濟和社會的調控。但這確實已經超出了該制度所能企及的范圍。當我們慶賀“營改增”全面試點終于完成之時,就已經迎來了后“營改增”時代,而后這個時代的最艱巨任務就是要通過收拾和整理目前復雜和混亂的稅率結構,完成增值稅的真正立法,并實現增值稅功能的理性回歸。這不僅意味著稅收法定主義原則的彰顯,更意味著重構我國分稅制財政體制春天的來臨。

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F812.422;D922.220.4

A

1672-5956(2017)06-0085-07

10.3969/j.issn.1672-5956.2017.06.012

2017-07-01

山東省社科規劃項目“山東省受控外國公司(CFC)反避稅法律問題研究”(16CFXJ09)

柳雪梅,1971年生,女,山東棲霞人,山東工商學院高級會計師,研究方向為財務會計和稅收制度實務,(電子信箱)wj00820031@163.com。魏俊,1968年生,男,四川達州人,山東工商學院副教授,研究方向為經濟法和財政稅收法。

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