股權(quán)激勵的會計處理

秦文嬌

股權(quán)激勵的會計處理

秦文嬌

據(jù)報道稱，由阿里、騰訊、平安保險“三馬”參股，估值500億元的互聯(lián)網(wǎng)在線保險企業(yè)——眾安保險于近日披露將對公司98位員工進(jìn)行股權(quán)激勵。本文結(jié)合近期下發(fā)《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅［2016］101號，以下簡稱財稅［2016］101號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》（2016年第62號公告）進(jìn)行探討。

一、股權(quán)支付的特點(diǎn)

股份支付，是以“股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付具有三個主要特征：

其一，股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。企業(yè)與股東之間、合并方與被合并方之間的股份支付不屬此列。其二，股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。其三，股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。股份支付的一般包括四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)、出售。

股份支付通常涉及可行權(quán)條件，包括：服務(wù)期限條件，是指職工完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件，是指企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)職工才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。

按照股份支付的方式和工具類型，主要可劃分為兩大類：權(quán)益結(jié)算股份支付的工具類型。具體包括：限制性股票和股票期權(quán)，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

二、相關(guān)稅務(wù)處理

1.等待期費(fèi)用不得稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）的規(guī)定，上市公司依照《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》要求建立職工股權(quán)激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價。

眾安保險建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

一是對股權(quán)激勵計劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

二是對股權(quán)激勵計劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（即等待期）方可行權(quán)的，公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，眾安保險等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。所發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)于行權(quán)時，按照股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，于行權(quán)的當(dāng)期年度企業(yè)所得稅稅前扣除。

2.股權(quán)激勵可遞延納稅。根據(jù)財稅［2016］101號）的規(guī)定，非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

一是對非上市公司符合條件的股票（權(quán)）期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵，由分別按“工資薪金所得”和“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”兩個環(huán)節(jié)征稅，合并為只在一個環(huán)節(jié)征稅，即納稅人在股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及獲得股權(quán)獎勵時暫不征稅，待今后該股權(quán)轉(zhuǎn)讓時一次性征稅，以解決在行權(quán)等環(huán)節(jié)納稅現(xiàn)金流不足問題。

二是在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的一次性征稅，統(tǒng)一適用20%的稅率，比原來稅負(fù)降低10～20個百分點(diǎn)，有效降低納稅人負(fù)擔(dān)。以上政策自2016年9月1日起施行，眾安保險應(yīng)在受惠之列。

三、股權(quán)激勵的會計處理

在目前的政策環(huán)境下，上市公司有較大的自主權(quán)，可根據(jù)自身情況合理設(shè)置激勵期限與績效條件，各企業(yè)通過股份支付計劃的動機(jī)不一，大部分不是為了激勵目的而是福利目的，并且職位相差懸殊，令人望洋興嘆。

從長期來看，業(yè)績目標(biāo)的設(shè)定和實(shí)現(xiàn)是公司股價保持穩(wěn)定和上漲的重要保證。但由于股價與高管的股權(quán)激勵兌現(xiàn)時的收益有很大的關(guān)系，因此，高管有通過操縱其他非業(yè)績指標(biāo)來操縱股價上漲的動機(jī)。在此，眾安保險五位千萬富豪的持股動機(jī)暫不做討論。

股份支付是一種股東主導(dǎo)下最大化股東財富的長期激勵制度，其應(yīng)用效果最終要體現(xiàn)在公司業(yè)績的增長上。但大部分公司的股份支付方案中激勵期限的設(shè)置未體現(xiàn)“長期性”，績效條件的設(shè)置未體現(xiàn)“激勵性”，股份支付方案的設(shè)置偏向福利化。

在年報數(shù)據(jù)真實(shí)和剔除其他因素對業(yè)績影響的假設(shè)前提下，股份支付對公司業(yè)績的提升作用不明顯。基于以上原因，監(jiān)管部門、資本市場及上市公司應(yīng)多措并舉，以有助于進(jìn)一步推廣股份支付的應(yīng)用。

［案例］A公司為上市公司，適用的所得稅稅率為25%。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第18號的規(guī)定，對股權(quán)激勵計劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除，在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。A公司有關(guān)股份支付資料如下。

2012年12月31日經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，A公司實(shí)施股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容如下：公司向其100名管理人員每人授予10萬份股票期權(quán)，這些人員從2013年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能以每股3元的價格購買10萬股A公司股票。2012年12月31日估計該期權(quán)的公允價值為每份18元。

截至2013年12月31日有10名管理人員離開，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達(dá)到15%。2013年12月31日估計A公司股票的公允價值為每股24元。

截至2014年12月31日累計15名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為18%。

截至2015年12月31日累計21名管理人員離開。

2016年12月31日，79名管理人員全部行權(quán)，A公司股票面值為每股1元。

問題：計算等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積，并計算2012年確認(rèn)的遞延所得稅的金額，編制各年有關(guān)的會計分錄。（行權(quán)時不考慮所得稅影響）。

等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積的金額：

2013年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用=100×（1-15%）×10×18×1/ 3=5100（萬元）

2014年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用=100×（1-18%）×10×18×2/ 3-5100=4740（萬元）

2016年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用=（100-21）×10×18×3/ 3-4740-－5100=4380（萬元）

各年有關(guān)股份支付的會計分錄（單位：萬元）：

2012年12月31日：授予日不作處理。

2013年12月31日的會計處理：

借：管理費(fèi)用5100

貸：資本公積——其他資本公積5100

股票的公允價值=100×（1-15%）×10×24×1/3=6800（萬元）

股票期權(quán)行權(quán)價格=100×（1-15%）×10×3×1/3=850（萬元）

預(yù)計未來期間可稅前扣除的金額=6800-850=5950（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)=5950×25%=1487.5（萬元）

2013年度，A公司根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定在當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用為5100萬元，但預(yù)計未來期間可稅前扣除的金額為5950萬元，超過了該公司當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》的規(guī)定，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。因此，具體的所得稅會計處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)1487.5

貸：資本公積——其他資本公積212.5［（5950-5100）×25%］

所得稅費(fèi)用1275（1487.5-212.5）

2014年12月31日：

借：管理費(fèi)用4740

貸：資本公積——其他資本公積4740

2015年12月31日：

借：管理費(fèi)用4380

貸：資本公積——其他資本公積4380

2016年12月31日：

借：銀行存款2370（79×10×3）

資本公積——其他資本公積14220（5100+4740+ 4380）

貸：股本790（79×10×1）

資本公積——股本溢價15800根據(jù)財稅［2016］101號和2016年第62號公告，2016年管理人員行權(quán)時暫不納稅，待實(shí)際轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，直接按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目按照20%納稅。