建筑業(yè)實施“營改增”后的應對措施

楊繼明　上海鐵路局南京房產(chǎn)建筑段

“營改增”是我國1994年分稅制改革以來最重要的一項稅制改革，2012年1月1日，“營改增”方案首次在上海市的交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)試點，2016年5月1日，全面推行“營改增”試點，建筑業(yè)等行業(yè)被納入，2017年10月30日，實施了60多年的營業(yè)稅全面取消。增值稅與營業(yè)稅在征收管理、計稅依據(jù)、稅率以及核算方法等方面有著巨大差別，對“營改增”企業(yè)的稅負以及收益有著重大影響，以提供建筑工程、安裝、修繕、裝飾以及其他建筑服務的建筑業(yè)，原營業(yè)稅率3%，調整為增值稅稅率為11%，企業(yè)只有充分研究“營改增”政策，規(guī)范財務核算，取得進項稅額抵扣降低稅負，增加企業(yè)收益。

1　建筑業(yè)實施“營改增”的意義

1.1　解決了對建筑業(yè)重復征稅問題

“營改增”前建筑企業(yè)購進原材料繳納的進項稅額是不能抵扣的，如鋼材、水泥、砂石等在購買時已經(jīng)繳納了增值稅，不但不可以減稅，而且還作為建筑企業(yè)營業(yè)收入的一部分計入營業(yè)稅的計稅依據(jù)，從而造成了建筑業(yè)重復征稅的問題，建筑業(yè)“營改增”后，價稅分開，購進材料的進項稅額可以抵扣，全產(chǎn)業(yè)抵扣鏈打通，重復征稅問題得到了解決。

1.2　有助于建筑業(yè)進行技術改造和設備更新

“營改增”前建筑企業(yè)購進的固定資產(chǎn)進項稅額不能抵扣而計入資產(chǎn)價值，“營改增”后購進生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票的進項稅額可以抵扣，進一步降低了稅負，有助于提高建筑企業(yè)不斷更新設備和技術改造的積極性，提升建筑企業(yè)機械化、現(xiàn)代化程度，進而提升建筑業(yè)的市場競爭能力。

1.3　有助于提升建筑業(yè)的專業(yè)能力

“營改增”前建筑企業(yè)很少有可以抵扣的項目，建筑企業(yè)為節(jié)約支出更傾向于由內部提供所需服務而非外購服務，導致了生產(chǎn)服務內部化，建筑企業(yè)“小而全”、經(jīng)營粗框的模式比較常見，“營改增”后建筑企業(yè)外購成本的進項稅額可以抵扣降低稅負，擇優(yōu)選擇供應商供應材料和勞務服務更為經(jīng)濟可行，有助于提高社會專業(yè)化分工程度，企業(yè)集中精力到建筑專業(yè)研發(fā)和管理上，進而改善建筑工程質量和提升建筑企業(yè)的競爭能力。

2　對建筑業(yè)“營改增”的影響

2.1　對建筑業(yè)稅收管理的影響

一是納稅地點及稅務管理機關發(fā)生變化：“營改增”后建筑企業(yè)向應稅勞務發(fā)生地的國稅機關進行預繳稅款，不再向應稅勞務發(fā)生地的地稅機關申報納稅，而是向機構所在地主管國稅機關申報納稅。二是扣繳義務人發(fā)生變化：原建筑業(yè)工程實行總承包、分包方式的，以總承包為扣繳義務人，“營改增”后總承包和分包人都是增值稅扣繳義務人。三是稅率及計征方法的變化：原建筑業(yè)營業(yè)稅稅率3%，應納稅額=營業(yè)收入（減分包支出）×營業(yè)稅稅率3%，“營改增”后增值稅稅率為11%，應納稅額=銷項稅額-進項稅額后。

2.2　對建筑業(yè)稅負的影響

建筑業(yè)“營改增”前已經(jīng)實行總分包差額繳稅，總包扣除分包支出后計征營業(yè)稅，“營改增”后抵扣范圍增大，但建筑業(yè)由營業(yè)稅稅率3%改增值稅率11%，稅負增減的關鍵在于進項稅額抵扣銷項后余額的多與少，但建筑企業(yè)出現(xiàn)了抵扣不充分而稅負增加的局面。

一是建筑企業(yè)工程收入、成本費用支出的會計核算規(guī)范性弱，存在掛靠管理，缺乏內控制度，會計信息失真。二是建筑材料采購市場規(guī)范性不夠，所用沙、石等建筑材料大多采購于小規(guī)模納稅人或個體經(jīng)營戶，只能提供稅率3%的增值稅專用發(fā)票，甚至使用自產(chǎn)自銷的物資。三是建筑企業(yè)用工成本比例較高，一般約占工程總成本的30%。上述因素是造成抵扣不足的主要方面，在無定價優(yōu)勢的建筑企業(yè)，為取得增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣，往往是提高采購成本，同樣使得企業(yè)收益下降。

2.3　對建筑業(yè)財務狀況的影響

一是企業(yè)資產(chǎn)負債率上升：增值稅是價外稅，建筑企業(yè)購置的原材料、輔助材料等存貨成本和機械設備等固定資產(chǎn)按扣除了專用發(fā)票上注明的進項稅額后入賬，計入資產(chǎn)賬面價值必然有所下降，造成資產(chǎn)負債率上升。二是企業(yè)資金壓力增大：建筑行業(yè)長期存在工程款支付比例低、拖延等現(xiàn)象，且原來的營業(yè)稅稅率3%增長到增值稅稅率11%，按照增值稅納稅義務時間的規(guī)定，往往是先墊付繳納增值稅后收取工程款，這必將導致企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流量支出前移，加大企業(yè)資金緊張的局面。三是企業(yè)利潤容易下降：建筑企業(yè)進項稅抵扣不足造成稅負增加收益下降，增值稅抵扣規(guī)定嚴格，不符合要求的進項稅是不能抵扣的，比如發(fā)生非正常損失等增值稅進項稅額轉入成本支出，也造成企業(yè)利潤的下降。

3　建筑業(yè)“營改增”后的應對措施

3.1　供應商的選擇

建筑企業(yè)的原材料、物資設備等費用一般占工程總成本的比例較重，采購的原材料、物資設備的進項稅額能否抵扣、抵扣多少對企業(yè)稅負的影響很大。要衡量供應商不能提供稅率17%的增值稅專用發(fā)票所帶來的價格優(yōu)惠和利用增值稅專用發(fā)票所能抵扣的銷項稅額之間的利弊，應以稅后利潤最大化為原則。

假定從一般納稅人處購進貨物含稅價格為A，從小規(guī)模納稅人處購進貨物含稅價格為B，二者扣除購進成本和相關稅費后銷售利潤相等即為價格折讓抵扣臨界點。從一般納稅人處購進利潤：含稅收入/（1+增值稅稅率）-A×（1+增值稅稅率）-[含稅收入/（1+增值稅稅率）-A×（1+增值稅稅率）]×增值稅稅率×（城建稅稅率+教育費附加征收率），從小規(guī)模納稅人處購進利潤：含稅收入/（1+增值稅稅率）-B×（1+征收率）-[含稅收入/（1+增值稅稅率）-B（1+征收率）]×增值稅稅率（城建稅稅率+教育費附加征收率）。

經(jīng)測算當增值稅稅稅率為17%，征收率為3%時，小規(guī)模納稅人的價格為一般納稅人的88.03%（簡單計算公式為1.03/1.17）時，或不能取得增值稅專用發(fā)票的價格為一般納稅人的85.47%（簡單計算公式為1/1.17）時，無論從一般納稅人處還是小規(guī)模納稅人處或取得增值稅普通發(fā)票處采購貨物，實現(xiàn)的稅后收益相等。從一般納稅人與小規(guī)模納稅人或增值稅普通發(fā)票不同稅率的價格折讓抵扣臨界點計算結果見表1。

表1　不同稅率的價格折讓抵扣臨界點

一般情況下應優(yōu)先選擇具有增值稅一般納稅人資格的供應商，并在合同中約定開具增值稅專用發(fā)票的時間、稅率等相關事項，所選供應商為小規(guī)模納稅人時，應對交易價格進行商談，以降低成本支出轉嫁稅負。

3.2　降低直接用工，加大機械設備的投入

勞務成本是建筑企業(yè)的一項重要支出，應盡量選擇外購專業(yè)公司的勞務用工，減少直接人工，實行勞務分包形式，取得增值稅專用發(fā)票進項抵扣，也利用了其專業(yè)化管理，有利于優(yōu)化施工組織方案和提高工程施工的安全質量。根據(jù)建筑市場發(fā)展需要結合自身財務狀況，應適當加大資金的投入，添置施工機械、設備以及不動產(chǎn)等取得增值稅專用發(fā)票進項抵扣，同時機械化程度的不斷提高，有利增強企業(yè)的勞動生產(chǎn)力和市場競爭力。

3.3　提高相關人員管理技能

一是加強對企業(yè)財會、經(jīng)營、合同、技術、材料等業(yè)務管理人員的稅務培訓工作，提高會計核算水平，適應新的稅收政策，規(guī)避稅務風險，為企業(yè)取得稅收利益。二是針對工程計價的構成基礎發(fā)生的變化，機械、人工以及原材料等造價和稅收分離，造價人員要深入熟悉變更內容，掌握工程概預決算的編制方法。三是建立信息化共享平臺，通過信息化平臺實現(xiàn)業(yè)務的綜合管理，提升企業(yè)整體的稅務籌劃能力，盡可能降低企業(yè)的稅務成本，將建筑業(yè)信息化從“財務、業(yè)務一體化”提升為“財務、業(yè)務、稅務一體化”。

3.4　加強財稅基礎管理工作

一是建筑企業(yè)修訂完善財稅管理制度，規(guī)范設置會計科目和會計核算，編制稅務報表及輔助報表。二是明確業(yè)務操作流程，分解落實業(yè)務與財務部門責任分工，按項目建立增值稅銷項稅、進項稅抵扣臺賬，定期分析各項目增值稅稅負。三是加強發(fā)票管理，建立增值稅發(fā)票管理辦法，對發(fā)票的領購、開具、保管等工作，及增值稅專用發(fā)票的取得、認證、抵扣明確規(guī)定，利用國家稅務平臺，建立發(fā)票臺賬，將物流、票流、資金流統(tǒng)一起來，避免發(fā)票風險。四是及時取得進項抵扣發(fā)票，按期核算繳納增值稅款。根據(jù)財稅〔2017〕58號規(guī)定，取得預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按規(guī)定的預征率預繳增值稅，企業(yè)要加強分包成本的管理，協(xié)調分包方提供專用發(fā)票的時間和環(huán)節(jié)，測算好工程項目的整體稅負，預繳稅款應不高于工程項目整體稅負。

3.5　充分運用“營改增”相關政策

（1）對建筑業(yè)增值稅一般納稅人，對具體建筑服務項目可以選擇一般計稅和簡易計稅方法。在假定采購的材料均能取得稅率17%的增值稅專用發(fā)票，不考慮其他進項稅額的情況下，總包方可自行采購不含稅材料價款占不含稅工程總價比例低于57.14%時，采用一般計稅方法核算項目實際稅負較低。為建筑工程老項目、以清包工方式和甲供工程提供的建筑服務一般應選擇簡易計稅方法，同時考慮價稅總額低的人工、物料支出。

（2）建筑企業(yè)應稅行為的年應征增值稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，未超過該標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。規(guī)模較小或會計核算規(guī)范性弱、進項稅額抵扣明顯不足的建筑企業(yè)，盡量利用價格優(yōu)勢承接建筑服務工程，按小規(guī)模納稅人或一般納稅人采取簡易計稅方法提供稅率3%的增值稅專用發(fā)票。

（3）運用“營改增”政策，做到應抵盡抵。一是籌劃好企業(yè)用于集體福利、免稅等項目的支出，根據(jù)規(guī)定用于上述支出的進項稅是不能抵扣的，企業(yè)應將上述項目與經(jīng)營、辦公用途的支出作好結合管理，達到可抵扣的目的。二是出現(xiàn)稅法規(guī)定暫不能提供增值稅專用發(fā)票的情況時，積極運用增值稅相關政策公告或解釋，比如，根據(jù)財稅〔2016〕86號文件，一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費，取得通行費發(fā)票后可分別按高速公路通行費及其他通行費不含稅的3%、5%作為進項稅額抵扣。三是企業(yè)支付的住宿、會務、培訓、宣傳、通信、網(wǎng)絡、水電煤、勞動保護、辦公用品、生產(chǎn)用工具、維保修理及服務等等經(jīng)營和管理費用應取得增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣，增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用還可以全額抵扣。四是規(guī)模和稅負較大的建筑企業(yè)，時刻關注增值稅新的變化與優(yōu)惠政策出臺，由于企業(yè)財稅管理人員的能力有限，可以聘請資深專家或咨詢公司作為企業(yè)稅務策劃。

（4）積極主動加強與主管稅務機關溝通，樹立依法納稅意識，嚴格執(zhí)行各項稅收政策，完善企業(yè)內部控制制度，規(guī)范財務核算和稅務處理，提高稅務管理專業(yè)化水平，從源頭上防范稅務風險。

4　結束語

建筑業(yè)“營改增”對企業(yè)的管理和經(jīng)營收益產(chǎn)生了重大影響，必須改變建筑企業(yè)會計核算不規(guī)范、靠大量人工和落后生產(chǎn)工具、采購的材料物資不能取得增值稅專用發(fā)票等等困難現(xiàn)狀，應加強財稅管理基礎工作，深入研究建筑業(yè)"營改增"政策，做好稅收籌劃，降低稅負提高收益，真正享受到"營改增"改革帶來的紅利，促進建筑業(yè)的長期發(fā)展。

[1]《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號).

[2]許濤.建筑業(yè)工程總承包項目稅務管理淺探-基于“營改增”背景.新會計，2017（6）.