一份合同三方收入如何計算繳納增值稅

邢國平 楊廣水

一份合同三方收入如何計算繳納增值稅

邢國平 楊廣水

2017年5月，甲為丙與乙磋商一份服裝加工合同：乙為委托方，丙為受托方，雙方均為增值稅一般納稅人；乙委托丙加工服裝50000套，原料由丙到乙指定的廠家按乙的品質要求購買，并支付相應的價款；同時為解決丙工人技術不足問題，甲為丙聘請丁為技術顧問；合同約定全部服裝完工后乙向丁支付顧問費15萬元（含稅，下同），丙為答謝甲，在合同中約定由乙從合同約定的價款中向甲支付好處費35萬元，然后以每件190元的價格再向丙支付服裝加工費950萬元；甲不是中介機構，也不是丙聘請的經紀人，甲與丁都是其他企業退休的技術人員。合同簽訂后，對丙受托加工這批服裝如何計算繳納增值稅有不同的觀點：

一種是主張按950萬元計算繳納增值稅，原因是甲的好處費和丁的顧問費都是乙直接支付的，丙實際只收到950萬元服裝加工費。第二種主張按965萬元計算繳納增值稅，原因是整個合同中甲屬于第三方，乙支付給甲的好處費可視為乙向第三方支付的介紹服務，而支付給丁的顧問費雖然是乙直接支付的，但丁屬于丙聘用的人員，聘用費應當由丙支付，并列入丙受托加工服裝的成本，即構成丙應向乙收取加工費的組成部分，丙應并入加工費總額計算繳納增值稅。而筆者認為應當按照1000萬元計算繳納增值稅，主要依據有四點：

1.合同是乙與丙簽訂的，且屬于委托加工合同，丙是受托方，乙方依照合同規定支付的款項（乙購材料交丙使用或丙購材料乙支付款項由丙使用的情況除外）均應當屬于向丙方支付的加工費，丙方應當就收取的加工費全額計算繳納增值稅。

2.甲的好處費是丙承諾給的，丁的顧問費屬于丙雇傭丁給付的報酬，均屬于丙受托加工服裝的成本，應當由丙支付，并應以加工費的形式向乙收取，故丙對乙依照合同規定向甲支付的好處費和向丁支付的顧問費應并入加工費總額按規定計算繳納增值稅。

3.乙向甲支付好處費和向丁支付顧問費，屬于乙依照合同規定代丙支付的債務，符合《合同法》關于當事人可約定由債務人向第三人履行債務的規定，因此，乙向甲支付好處費和向丁支付顧問費，丙應當視為向乙收取的加工費按規定計算繳納增值稅。

4.依照《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》規定，乙、丙雙方對支付這兩筆款項的會計分錄應該是：

乙方支付款項的會計分錄（單位：萬元）：

借：委托加工物資——丙企業服裝——預付加工費 50

貸：銀行存款 50

丙方收取并視為支付費用的會計分錄：

借：管理費用（“生產成本——受托加工商品成本”或“其他應付款——甲XX”） 50

貸：其他業務收入 42.7351

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 7.2649即從會計合算運用的會計科目上看，丙方也應當將乙方代為向甲、丁支付的好處費和顧問費并入加工費收入計算繳納增值稅。

除此之外，從以下幾個方面也能說明丙對乙向甲、丁支付的好處費和顧問費，也應當作為服裝加工費收入計算繳納增值稅：

1.代丙支付的好處費和顧問費構成乙方委托加工成本。乙在將委托加工服裝驗收入庫并結清加工費時應當向丙方索要發票，金額應當包括代丙向甲、丁支付好處費和顧問費，即1000萬元。

2.丙方應收的加工費應該是1000萬元。從委托加合同看，乙支付給甲、丁的好處費和顧問費，均屬于應由丙支付的款項，是乙受丙的委托代為支付的，屬于丙應向乙收取服裝加工費組成部分，故丙應依照向丙應收取的全部加工費1000萬元計算繳納增值稅。

3.根據增值稅專用發票的取得、開具的規定，要求丙應當按1000萬元計算繳納增值稅。

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》《國稅發［1995］192號》規定，納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。即從受票方明確：銷貨單位、收款單位、開票單位三項應該一致。乙作為取得發票方，乙按照合同約定代丙向甲、丁支付了好處費和顧問費，說明丙已向乙提供（銷售）了服務和勞務，乙購買了丙提供的服務和勞務并向丙支付了價款，丙收到了乙支付的所提供服務和勞務的價款，乙應當向丙索取購買相關服務和勞務的發票，丙應當依據所開具的發票計算繳納增值稅。

同時，按照《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定，納稅人對外開具增值稅專用發票應當同時符合三個條件：一是向受票方銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務。二是向受票方收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據。三是按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是合法取得、并以自己名義開具的。

也就是說，受票方納稅人只有取得符合上述開具條件的增值稅專用發票，才可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。也就是從開票方明確：購貨單位、付款單位、受票單位三項應該一致。即：從丙作為發票的開具方來看，依照合同約定乙代丙向甲、丁支付了好處費和顧問費，說明乙購買了丙提供的服務和勞務并向丙支付了價款，丙已向乙提供（銷售）了服務和勞務并收到了乙支付的相關服務和勞務的價款，丙應當向乙開具收取相關服務和勞務的發票，并依據所開具的發票計算繳納增值稅。

綜合上述：乙應當就所支付的全部價款35+15+950=1000（萬元）向丙索取增值稅專用發票，丙也應當向乙開具1000萬元的增值稅專用發票，故丙亦應當按1000萬元計算繳納增值稅。

4.丙方抵扣了受托加工50000套服裝包括原材料在內的全部進項稅額，計稅銷售額應該是1000萬元。

從合同上不難看出，乙委托丙加工的服裝，乙不提供任何原材料，純屬丙依照乙的要求加工的自制產品，所需要原材料、輔助材料、電力等全部進項稅已在丙方抵扣，同時乙分別支付給甲35萬元和丁15萬元均屬于丙應收受托加工服裝加工費的一部分，如果丙不記入收入總額向乙開具增值稅專用發票，丙即相應地多抵扣了增值稅，少記了收入，少繳納了增值稅。

若乙對所支付的這兩筆款項不視為委托加工這批服裝的加工費，丙也不視為是受托加工這批服裝的加工費，丙對抵扣的與加工這批服裝有關的進項稅額應當按規定做進項稅額轉出處理。假設該批服裝所消耗原材料、輔助材料、電力等的進項稅額為136萬元，丙應轉出的進項稅額為（136÷1000）×50=6.8（萬元），而乙也不能向丙索取這50萬元的增值稅專用發票。

資訊服務臺

●營改增之前營業稅差額征稅的部分沒有抵扣完，營改增后如何處理？

答：根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件2的規定，試點納稅人發生應稅行為，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至納入營改增試點之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人增值稅應稅銷售額時抵減，應當向原主管地稅機關申請退還營業稅。

●員工向公司報銷的醫療費用能否在企業所得稅稅前扣除，哪些憑證視為有效合法的稅前扣除憑證？

答：武漢市國稅局所得稅處回復意見：屬于《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）第三款“關于職工福利費扣除問題”中職工福利費范圍內的醫療費用，按照稅法規定的“職工福利費”限額標準，準予在稅前扣除。

●2017年新辦軟件企業是否可以享受企業所得稅兩免三減半優惠政策”？

答：武漢市國稅局所得稅處回復意見：我國境內新辦符合《財政部、國家稅務總局發展改革委工業和信息化部關于軟件和集成電路產業企業所得稅優惠政策有關問題的通知》（財稅［2016］49號）條件的軟件企業，在2017年12月31日前自獲利年度起計算優惠期，第一年至第二年免征企業所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業所得稅，并享受至期滿為止。

●非居民企業有哪些所得可以免征企業所得稅?

答：一、《企業所得稅法實施條例》第九十一條規定：“下列所得可以免征企業所得稅：

（一）外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；

（二）國際金融組織向中國政府和居民企業提供優惠貸款取得的利息所得；

（三）經國務院批準的其他所得。”

二、根據《財政部、國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅［2009］69號）規定：“實施條例第九十一條第（二）項所稱國際金融組織，包括國際貨幣基金組織、世界銀行、亞洲開發銀行、國際開發協會、國際農業發展基金、歐洲投資銀行以及財政部和國家稅務總局確定的其他國際金融組織；所稱優惠貸款，是指低于金融企業同期同類貸款利率水平的貸款。”

●單位遺失賬簿一本，會受到稅務機關處罰嗎，如何處罰？

答：根據《稅收征管法》（第十二屆全國人民代表大會常務委員會第十四次會議修正）第六十條的規定：“納稅人有下列行為之一的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款：

未按照規定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料的；

第六十一條的規定：“扣繳義務人未按照規定設置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上五千元以下的罰款?！?/p>

●企業確定合同完工進度可以選用哪些方法？

答：根據《企業會計準則第15號--建造合同》（財會［2006］3號）第二十一條規定：“企業確定合同完工進度可以選用下列方法：

（一）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。

（二）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。

（三）實際測定的完工進度。”

第二十二條規定：“采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度的，累計實際發生的合同成本不包括下列內容：（一）施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本。（二）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。”

●非居民企業銷售貨物，如何確定所得來源地？

答：根據《企業所得稅法實施條例》第七條規定，企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：

銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定。

●特別納稅調整可以調整多少年？

答：一、根據《稅收征管法》（第十二屆全國人民代表大會常務委員會第十四次會議修正）第三十六條規定：“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！?/p>

二、根據《企業所得稅法》第四十一條第一款規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！?/p>

三、根據《稅收征管法實施細則》五十六條的規定，納稅人與其關聯企業未按獨立企業之間的業務往來支付價款、費用的，稅務機關自該業務往來發生的納稅年度起3年內進行調整；有特殊情況的，可以自該業務往來發生的納稅年度起10年內進行調整。

四、根據《企業所得稅法實施條例》第一百二十三條的規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。

●什么是殘疾人就業保障金？

答：根據《湖北省財政廳、省地方稅務局、省殘疾人聯合會、中國人民銀行武漢分行關于印發〈湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法〉的通知》（鄂財法規［2017］11號）附件《湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法》第一章第二條規定，保障金是為保障殘疾人權益，由未按規定安排殘疾人就業的機關、團體、企業、事業單位和民辦非企業單位（以下簡稱用人單位）繳納的資金。

●《湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法》中所稱的殘疾人界定范圍是什么？

答：根據《湖北省財政廳、省地方稅務局、省殘疾人聯合會、中國人民銀行武漢分行關于印發〈湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法〉的通知》（鄂財法規［2017］11號）附件《湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法》第一章第四條規定，本辦法所稱殘疾人，是指持有《殘疾人證》上注明屬于實力殘疾、聽力殘疾、言語殘疾的人員，或者持有《殘疾軍人證》（1至8級）的人員。

●用人單位安排殘疾人就業的比例是多少？

答：根據《湖北省財政廳、省地方稅務局、省殘疾人聯合會、中國人民銀行武漢分行關于印發〈湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法〉的通知》（鄂財法規［2017］11號）附件《湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法》第二章第六條規定，本省行政區域內，用人單位安排殘疾人就業的比例不得低于本單位在職職工總數的1.5%。用人單位未安排殘疾人就業或安排殘疾人就業未達到規定比例的，應當繳納保障金。

●用人單位安排殘疾人就業應符合哪些要求？

答：根據《湖北省財政廳、省地方稅務局、省殘疾人聯合會、中國人民銀行武漢分行關于印發〈湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法〉的通知》（鄂財法規［2017］11號）附件《湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法》第二章第七條規定，用人單位將殘疾人錄用為在編人員或依法與就業年齡段內的殘疾人簽訂1年以上（含1年）勞動合同（服務協議），且殘疾人實際在崗，支付的工資不低于當地最低工資標準，并足額繳納社會保險費的，方可計入用人單位所安排的殘疾人就業人數。

●在計算安排殘疾人就業人數時，有何特殊規定？

答：根據《湖北省財政廳、省地方稅務局、省殘疾人聯合會、中國人民銀行武漢分行關于印發〈湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法〉的通知》（鄂財法規［2017］11號）附件《湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法》第二章第七條規定，用人單位安排1名持有《殘疾人證》（1至2級）或《殘疾軍人證》（1至3級）的人員就業的，按照安排2名殘疾人計算。

●用人單位跨地區招用殘疾人的是否計入所安排殘疾人就業人數？

答：根據《湖北省財政廳、省地方稅務局、省殘疾人聯合會、中國人民銀行武漢分行關于印發〈湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法〉的通知》（鄂財法規［2017］11號）附件《湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法》第二章第七條規定，用人單位跨地區招用殘疾人的，應當計入所安排的殘疾人就業人數。

●殘疾人就業保障金的繳納地點是怎么規定的？

答：根據《湖北省財政廳、省地方稅務局、省殘疾人聯合會、中國人民銀行武漢分行關于印發〈湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法〉的通知》（鄂財法規［2017］11號）附件：《湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法》第二章第九條規定，保障金由用人單位所在地的地方稅務局負責征收，實行屬地管理。用人單位總機構和分支機構不再同意縣（市、區）的，應分別在各自機構所在地的地方稅務局機關申報繳納保障金。

●計算繳納殘疾人就業保障金中的“用人單位在職職工”是如何界定的？

答：根據《湖北省財政廳、省地方稅務局、省殘疾人聯合會、中國人民銀行武漢分行關于印發〈湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法〉的通知》（鄂財法規［2017］11號）附件《湖北省殘疾人就業保障金征收使用管理實施辦法》第二章第八條規定，用人單位在職職工，是指用人單位在編人員或依法與用人單位簽訂1年以上（含1年）勞動合同（服務協議）的人員。季節性用工應當折算為年平均用工人數。以勞務派遣用功的，計入派遣單位在職職工人數。財政撥款的用人單位上年在職職工人數按單位部門預算核定的人數計算，也可以參照個人所得稅全員全額申報的人數，企業、企業化管理的事業單位、民辦非企業單位上年在職職工人數參照其企業所得稅年度申報的從業人數計算。

（武漢市國、地稅局納稅服務處解析）