小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠遞延的會(huì)計(jì)處理

秦文嬌

小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠遞延的會(huì)計(jì)處理

秦文嬌

李克強(qiáng)總理在今年的政府工作報(bào)告中表示，將擴(kuò)大享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的小型微利企業(yè)范圍。4月19日李克強(qiáng)總理主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定推出六大減稅措施，其中包括自2017年1月1日至2019年12月31日，將小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額上限由30萬(wàn)元提高到50萬(wàn)元，如此涉及的小微企業(yè)遞延所得稅會(huì)計(jì)處理，是會(huì)計(jì)們需要關(guān)注的問(wèn)題。

一、相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2015］34號(hào)）第一條規(guī)定，自2015年1月1日至2017年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額低于20萬(wàn)元（含20萬(wàn)元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財(cái)稅［2015］99號(hào)）第一條規(guī)定，自2015年10月1日起至2017年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額在20萬(wàn)元到30萬(wàn)元（含30萬(wàn)元）之間的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2017年1月1日至2019年12月31日，將小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額上限由30萬(wàn)元提高到50萬(wàn)元，符合這一條件的小型微利企業(yè)所得減半計(jì)算應(yīng)納稅所得額并按20%優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。

小微企業(yè)的優(yōu)惠，歷經(jīng)數(shù)變。2014年，國(guó)務(wù)院開(kāi)始加大對(duì)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，由年應(yīng)納稅所得額6萬(wàn)提至10萬(wàn)元，后再提至20萬(wàn)元，而2015年10月直接提至30萬(wàn)元，覆蓋面逐步擴(kuò)大。2017年1月國(guó)務(wù)院再度將小微企業(yè)減半征收所得稅優(yōu)惠提至50萬(wàn)元，減稅廣度普惠中華。

二、會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十七條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)額，計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

因此，不論本年度的適用稅率為多少，都應(yīng)按照該暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的適用稅率計(jì)量。例如，預(yù)計(jì)在免稅期間轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異，其對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債按零稅率計(jì)量；預(yù)計(jì)在減半期間轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異，其對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債按減半后的稅率計(jì)量；預(yù)計(jì)在優(yōu)惠期滿(mǎn)后轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異，其對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債按無(wú)優(yōu)惠的稅率計(jì)量。

如此，小型微利企業(yè)對(duì)于未來(lái)應(yīng)納稅所得額的預(yù)測(cè)，直接影響到當(dāng)期遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理。但是市場(chǎng)總是難以把控的，即使市場(chǎng)沒(méi)有大風(fēng)大浪，但企業(yè)本身也難免波瀾動(dòng)蕩。所以小微企業(yè)如何確定以后年度是否能符合享受優(yōu)惠的條件，并進(jìn)而確定差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的適用稅率，將是一個(gè)需要綜合考量的問(wèn)題。如何預(yù)測(cè)未雨綢繆將需要超前考慮，例如小型微利企業(yè)則可以根據(jù)未來(lái)的銷(xiāo)售規(guī)模，上下游產(chǎn)業(yè)等就結(jié)合自身內(nèi)外因素等來(lái)預(yù)測(cè)，這不僅僅需要會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷，需要集體的智慧，需要財(cái)務(wù)、銷(xiāo)售、采購(gòu)、人力資源等部門(mén)進(jìn)行綜合系統(tǒng)的分析后，協(xié)作完成。

［案例］某小微企業(yè)2016年1月1日購(gòu)入可供出售金融資產(chǎn)，買(mǎi)價(jià)為240萬(wàn)元，2016年12月31日公允價(jià)值為260萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額25萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年適用的所得稅稅率為20%，應(yīng)交所得稅為2.5萬(wàn)元（25×50%×20%），當(dāng)年確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2萬(wàn)元（20×50%×20%）。2017年末可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值為300萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年適用的所得稅稅率為20%，應(yīng)交所得稅為3萬(wàn)元（30×50%×20%）。

根據(jù)綜合分析，該企業(yè)2018年及以后年度應(yīng)納稅所得額預(yù)計(jì)均可到45至50萬(wàn)元，國(guó)務(wù)院規(guī)定，自2017年1月1日至2019年12月31日，將小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額上限由30萬(wàn)元提高到50萬(wàn)元，其所得可減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則2018年該公司應(yīng)按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，要求2017年計(jì)算當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額。

1.稅率不變時(shí)會(huì)計(jì)處理：

2017年遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=（300-240）×50%×20%（期末余額）-2（期初余額）=4（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用7

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3

遞延所得稅負(fù)債4

2.稅率變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理：

假如根據(jù)企業(yè)相關(guān)部門(mén)綜合分析，該企業(yè)2018年及以后年度應(yīng)納稅所得額預(yù)計(jì)均可到50萬(wàn)元以上，估計(jì)享受不到應(yīng)納稅所得額減半優(yōu)惠，要求計(jì)算當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額。其他條件同上。

則2017年遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理：

確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=（300-240）×20%（期末余額）-2（期初余額）=10（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用13

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3

遞延所得稅負(fù)債10

［分析］在所得稅適用稅率發(fā)生變化的情況下，一般情況下，應(yīng)對(duì)期初原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整。但是計(jì)算遞延所得稅的發(fā)生額有多種方法，本案例采取的以下方法：即先計(jì)算期末余額，減去期初余額，再確定本期發(fā)生額。

1.根據(jù)本期期末各資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，乘以現(xiàn)行稅率計(jì)算出遞延所得稅的期末余額。

2.將計(jì)算出的期末余額減去期初余額，得出本期遞延所得稅的發(fā)生額。