關于股權激勵和技術入股有關所得稅政策分析

上官鳴, 丁小雯

(陜西科技大學 經濟與管理學院， 西安 710000)

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關于股權激勵和技術入股有關所得稅政策分析

上官鳴, 丁小雯

(陜西科技大學 經濟與管理學院， 西安 710000)

本文通過對《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》(財稅[2016]101號)的解讀，分析股權激勵和技術入股稅收優惠的主要內容，并對調整前后的稅收優惠對比分析，指出政策執行過程中可能出現的問題及相關處理辦法，最后說明調整稅收優惠的積極意義。

股權激勵； 技術入股； 稅收優惠

為支持大眾創業、萬眾創新戰略的實施，促進經濟結構轉型升級，2016年9月20日，財政部、國家稅務總局聯合印發《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》(財稅[2016]101號)，以下簡稱《通知》，本《通知》自2016年9月1日起施行。這些優惠政策將進一步減輕股權激勵獲得者的稅收負擔，大幅降低企業和個人技術成果投資入股稅收負擔，更好激發和釋放科研人員創新創業的活力和積極性。

1 背景

我國企業股權激勵始于20世紀90年代，直到2005年股權分置改革后才真正啟動。2005年《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》和2014年《上市公司實施員工持股計劃試點指導意見》的出臺，推動了股權激勵制度的快速發展。2006年披露股權激勵方案的上市公司只有44家，2015年已增長到557家。國有非上市科技型企業自2009年起在中關村、東湖、張江、合蕪蚌等地區開展股權與分紅激勵試點，2014年底試點單位初步統計約230家。2016年3月1日國家出臺了《國有科技型企業股權和分紅激勵暫行辦法》(財資〔2016〕4號)，即在上市公司和民營企業之外，國有科技型企業股權激勵也將呈迅速擴大趨勢。目前，我國股權激勵方式主要有股票期權、股權期權、限制性股票、股權獎勵、股權出售、員工持股計劃等，此外還有技術成果投資入股方式。

近年來，面對經濟發展新常態的趨勢變化和特點，國家實施創新驅動發展戰略，加快推進以科技創新為核心的全面創新，加快科技成果向現實生產力轉化，大眾創業、萬眾創新形勢不斷高漲，科技成果轉化積極性明顯提高。在此過程中，為留住并激勵優秀人才，越來越多的企業開始實施股權激勵，相關稅收政策也逐漸受到社會關注。

為深入推動國家創業創新戰略的實施，大力推進供給側結構性改革，充分調動科研人員的創新活力和積極性，促進科技成果最大程度轉化為生產力，增強經濟發展活力，經國務院批準，對非上市公司符合條件的股權激勵以及技術成果投資入股實行所得稅遞延納稅優惠，以有效降低股權激勵稅收負擔，緩解科技成果轉化過程中無現金流繳稅困難。

2 稅收優惠的主要內容

2.1 對符合條件的非上市公司股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵實行遞延納稅政策

(1) 根據《通知》，2016年9月1日后發生的非上市公司授予本公司員工的股權激勵(包括股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵)，符合規定條件的，經向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅。股權轉讓時，按照股權轉讓收入減去除股權取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產轉讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

(2) 享受遞延納稅政策的非上市公司股權激勵須同時滿足以下條件：

① 屬于境內居民企業的股權激勵計劃。

② 股權激勵計劃經公司董事會、股東(大)會審議通過。未設股東(大)會的國有單位，經上級主管部門審核批準。股權激勵計劃應列明激勵目的、對象、標的、有效期、各類價格的確定方法、激勵對象獲取權益的條件、程序等。

③ 激勵標的應為境內居民企業的本公司股權。股權獎勵的標的可以是技術成果投資入股到其他境內居民企業所取得的股權。激勵標的股票(權)包括通過增發、大股東直接讓渡以及法律法規允許的其他合理方式授予激勵對象的股票(權)。

④ 激勵對象應為公司董事會或股東(大)會決定的技術骨干和高級管理人員，激勵對象人數累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數的30%。

⑤ 股票(權)期權自授予日起應持有滿3年，且自行權日起持有滿1年;限制性股票自授予日起應持有滿3年，且解禁后持有滿1年;股權獎勵自獲得獎勵之日起應持有滿3年。上述時間條件須在股權激勵計劃中列明。

⑥ 股票(權)期權自授予日至行權日的時間不得超過10年。

⑦ 實施股權獎勵的公司及其獎勵股權標的公司所屬行業均不屬于《股權獎勵稅收優惠政策限制性行業目錄》范圍。

2.2 對上市公司股票期權、限制性股票和股權獎勵適當延長納稅期限

(1) 上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起，在不超過12個月的期限內繳納個人所得稅。《財政部國家稅務總局關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》(財稅〔2009〕40號)自本通知施行之日起廢止。

(2) 上市公司股票期權、限制性股票應納稅款的計算，繼續按照《財政部國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅〔2005〕35號)、《財政部國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅〔2009〕5號)、《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》(國稅函〔2009〕461號)等相關規定執行。股權獎勵應納稅款的計算比照上述規定執行。

2.3 對技術成果投資入股實施選擇性稅收優惠政策

(1) 企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票(權)的，企業或個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行，也可選擇適用遞延納稅優惠政策。選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。

(2) 企業或個人選擇適用上述任一項政策，均允許被投資企業按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業所得稅前攤銷扣除。

(3) 技術成果是指專利技術(含國防專利)、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。

(4) 技術成果投資入股，是指納稅人將技術成果所有權讓渡給被投資企業、取得該企業股票(權)的行為。

3 優惠政策的調整前后對比

與上市公司相比，非上市公司股權變現能力較弱，未來經營發展的不確定性較大，他們希望給予進一步的稅收優惠。為此，財稅部門對現行股權激勵稅收政策進行了調整完善。

3.1 股權激勵的優惠政策變化

調整前，企業給予員工的股票(權)期權、限制性股票、股權獎勵等，員工應在行權等環節按照“工資薪金所得”項目，適用3%～45% 的7級累進稅率征稅；員工之后轉讓該股權獲得的增值收益，則按“財產轉讓所得”項目，適用20% 的稅率征稅。

調整后，非上市公司符合條件的股權激勵由分別按“工資薪金所得”和“財產轉讓所得”兩個環節征稅，合并為只在一個環節征稅，即在行權環節暫不征稅，待今后該股權轉讓時一次性征稅，統一適用20%的稅率。

上述針對股權激勵的稅收優惠政策的變化簡化了納稅環節，解決了在行權等環節納稅現金流不足問題，比原來稅負降低10～20個百分點，有效降低了納稅人稅負。

3.2 技術入股的優惠政策變化

調整前，企業或個人以技術成果投資入股，應就評估增值部分繳納所得稅，并允許在5年內分期納稅。

調整后，在現行政策基礎上，增加遞延納稅的政策選擇。無論投資者選擇適用哪一項政策，被投資企業均可按技術成果評估值入賬并在稅前攤銷扣除。

上述針對技術入股的稅收優惠政策的變化大幅降低了企業和個人技術成果投資入股稅收負擔，促進了科技成果轉化。

4 配套管理措施的制定

股權激勵遞延納稅政策將納稅環節遞延至股權轉讓的時點，由于自然人流動性強，稅收后續管理難度很大，對信息的時效性要求較高，為維護國家權益，確保稅款有效征管和入庫，文件罕見性地對配套措施做出了明確：

(1) 再三強調企業實施享受稅收優惠的股權激勵計劃，應向主管稅務機關備案，未經備案，不得享受稅收優惠政策。僅“備案”一詞，在文件中出現了五次。

(2) 強調了實施股權激勵的企業應負責代扣代繳稅款并向稅務機關提供涉稅信息，企業每年應向稅務機關報告激勵股權的持有及轉讓情況。

(3) 強調了加強部門協作。工商部門與稅務部門開展股權變更登記數據共享，稅務部門據以做好稅款征收工作。

5 政策執行過程中可能出現的問題及相關處理

問題1 個人持有遞延納稅非上市公司股權期間公司在境內上市，稅收上應如何處理？相關處理：如果公司在境內上市，員工持有的遞延納稅股權，自然轉為限售股。根據101號文件第四條第(二)項規定，相關稅收處理應按照限售股相關規定執行。具體包含三方面：

一是股票轉讓價格，按照限售股有關規定確定。

二是扣繳義務人轉為限售股轉讓所得的扣繳義務人(即證券機構)，實施股權激勵的公司、獲得技術成果的企業只需及時將相關信息告知稅務機關，無需繼續扣繳遞延納稅股票個人所得稅。

三是個人股票原值仍按101號文件規定確定，也就是說，轉讓的股票來源于股權激勵的，原值為其實際取得成本；來源于技術成果投資入股的，原值為技術成果原值。若證券機構扣繳的個人所得稅與納稅人的實際情況有出入，個人須按照《財政部國家稅務總局證監會關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅〔2009〕167號)規定，向證券機構所在地主管稅務機關申請辦理稅收清算。

問題2 個人持有遞延納稅股權期間取得轉增股本收入，稅收上應如何處理？相關處理：稅法規定，企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增股本，需按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。同時，根據《財政部國家稅務總局關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅〔2015〕116號)，中小高新技術企業轉增股本，個人股東可分期5年繳稅。但是，個人持有遞延納稅股權期間，發生上述情形的，根據101號文件第四條第(四)項規定，因遞延納稅的股權產生的轉增股本收入，應在當期繳納稅款。

問題3 以遞延納稅的股權進行了非貨幣性資產投資，稅收上應如何處理？相關處理：個人以股權進行非貨幣性資產投資，《財政部國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)規定可以分期5年繳納。但個人以技術成果投資入股選擇遞延納稅的，根據101號文件第四條第(四)項規定，個人以遞延納稅的股權進行非貨幣性資產投資，須在非貨幣性資產投資當期繳納稅款。

問題4 辦理稅收備案需要提交哪些資料？相關處理：非上市公司實施符合條件的股權激勵，備案時需提交《非上市公司股權激勵個人所得稅遞延納稅備案表》、股權激勵計劃、董事會或股東大會決議、激勵對象任職或從事技術工作情況說明、本企業和股權激勵標的企業上一個納稅年度主營業務收入構成情況說明(僅限股權獎勵)等資料。

上市公司實施股權激勵，備案時需提交《上市公司股權激勵個人所得稅延期納稅備案表》、股權激勵計劃、董事會或股東大會決議等資料。

個人以技術成果投資入股，備案時需提交《技術成果投資入股個人所得稅遞延納稅備案表》、技術成果相關證書或證明材料、技術成果入股協議、技術成果評估報告等資料。

問題5 遞延納稅股權轉讓時，企業應如何扣繳個人所得稅？相關處理：101號文件規定，企業實施股權激勵或個人以技術成果投資入股，以實施股權激勵或取得技術成果的企業為個人所得稅扣繳義務人。也就是說，雖然繳納稅款時點遞延了，但企業扣繳義務并沒有因此而消除。

需要注意的是，根據個人所得稅法及67號公告相關規定，個人轉讓非上市公司股權，以受讓方為扣繳義務人。這也意味著，個人轉讓股權，若為遞延納稅的股權，由實施股權激勵和取得技術成果投資入股的企業代扣代繳稅款；對于非遞延納稅的股權，則仍按照67號公告的相關規定，由受讓方代扣代繳稅款，并在被投資企業所在地申報繳納。

問題6 對員工低價從雇主處取得的股權，既不符合遞延納稅條件，又不屬于上市公司股權激勵的，如何計稅？相關處理：根據101號文件規定，個人從任職受雇企業以低于公平市場價格取得股權的，如不符合遞延納稅條件，應當在個人取得股權當期按照“工資、薪金所得”項目計算繳納個人所得稅。具體計稅時，按照個人實際出資額低于公平市場價格的差額確定應納稅所得額，參照35號文件有關規定計算納稅。同時，62號公告對于公平市場價格的確定進行了明確，上市公司股票按照股票當日的收盤價確定，非上市公司股權依次按照凈資產法、類比法、其他方法確定。其中，凈資產按照上年末凈資產確定。

問題7 員工在一個納稅年度內，多次取得不符合遞延納稅條件的股權形式的工薪所得，稅收上該如何處理？相關處理：62號公告規定，對于員工在一個納稅年度中多次取得不符合遞延納稅條件的股權形式工資薪金所得的，與遞延納稅股權分別計算，具體計稅方法參照國稅函〔2006〕902號文件第七條規定執行。也就是說，對一年內多次取得的股權形式工資薪金，需合并后再按照上述計稅方法計算納稅。

6 稅收優惠調整的積極意義

(1) 稅收負擔明顯下降。對非上市公司實施符合條件的股權激勵，調整為轉讓股權時統一按照“財產轉讓所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅，稅負較之前最高45%稅率明顯下降。

(2) 納稅環節有效簡化。對非上市公司實施符合條件的股權激勵、企業和個人以技術成果投資入股，遞延納稅的規定使兩個征稅環節合并，簡化了納稅操作。

(3) 繳稅壓力大大緩解。非上市公司實施符合條件的股權激勵、企業和個人以技術成果投資入股，由于缺乏現金流，納稅人當期繳稅可能存在一定壓力。實施遞延納稅，在轉讓股權時再繳稅，將大大緩解股權激勵行權和技術入股當期納稅的資金壓力。同時，上市公司實施股權激勵，納稅人可在12個月以內完稅，也給納稅人籌措納稅資金預留了充裕時間。

(4) 適用范圍充分擴大。與之前高新技術企業股權獎勵、上市公司股權激勵分期繳稅等稅收優惠相比，此次優惠適用范圍不再有企業范圍限制(除股權獎勵外)，激勵對象也不再局限于高管人員。

[1] 財政部,國家稅務總局,關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知[Z].財稅[2016]101號，2016-09-20.

Analysis of Income Tax Policy of Equity Incentive and Technology Stock

SHANGGUANMing,DINGXiaowen

(School of Economics and Management, Shaanxi University of Science & Technology, Xi'an 710000, China)

This article through to perfect the equity incentive and the technical contribution on the income tax policy notice (caishui [2016] no. 101), analysis of the equity incentive and technology in the main content of tax incentives, and to adjust tax breaks before and after the comparative analysis, points out possible problems in the process of policy implementation and related treatment method, and pointed out the positive significance of adjusting tax breaks.

equity incentives; technology investment; tax incentives

2016-12-20

上官鳴(1968-)，教授，研究方向：財務管理。丁小雯(1993-)，碩士生，研究方向：財務管理。E-mail:1354480928@qq.com。

1005-9679(2017)03-0070-04

F 830.91

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