淺析商譽的會計處理

喬亞杰

(河北大學管理學院 河北 保定 071000)

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淺析商譽的會計處理

喬亞杰

(河北大學管理學院 河北 保定 071000)

商譽是企業的一種無形價值，通常指企業由于所處的地理位置優越，或由于信譽好而獲得客戶的信任，或由于組織得當，生產經營效益高，或由于技術先進，掌握了生產訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值具體表現在該企業的獲利能力超過了一般企業的獲利水平，即具有超過正常投資報酬率的信譽和能力。因此，進一步對企業商譽會計問題進行研究探討，對促進企業有序競爭和市場經濟健康發展具有重要的理論和現實意義。

商譽；確認；計量

一、商譽概述

(一)商譽的起源與形成。早在16世紀中后期，英國會計學家對商譽做了最初的概述；指出“商譽是指企業在從事經營活動中所取得的一切有利條件。包括地理位置、商號等有關的一切，以及與企業經營有聯系，并由于它們能使企業受益的一切有利條件”。1888年，英國學者在一篇學術論文中將商譽定義為“一個企業由于其顧客所持的好感并可能繼續光顧和支持而得到的利益和好處”。

(二)商譽的基本概念及分類。商譽是一種不可用數字衡量的無形資產。它表現為既不能獨立存在，且具有顯著附著性特征，與企業的有形資產和企業外部環境有著密切的關系。即商譽是由過去的交易事項所形成的，并由企業所擁有和控制，能為企業帶來豐厚利潤且無法確認的資產，也就是說，商譽是資產；商譽為企業所擁有；商譽能夠為企業帶來超額利潤。

商譽的經濟概念是企業收益水平與行業平均收益水平差額的資本化價格。是良好的顧客聲譽、規范的制度、卓越的團隊、顯著的效率、先進的技術和優越的自然條件所產生的。所以說，把商譽看作為一項有價值的無形資產，是因為商譽具有能為企業間接創造經濟效益的特征。

二、商譽的會計理論

(一)商譽的確認。商譽根據性質不同分為自創商譽，外購商譽。

1、自創商譽：一般認為，資產是企業所擁有或實際控制的，能給企業帶來未來經濟利益的經濟資源。1984年12月，美國財務會計準則委員會公布了《企業財務表要素的確認與計量》，提出要素的確認應符合四個標準：可定義；相關性；可計量性；可靠性。從上述規定不難看出，自創商譽是企業的一項資產，而且是企業在長期經營過程中形成的、企業獨有的，能給企業帶來經濟利益的經濟資源，并且可以可靠的加以計量。

2、外購商譽：外購商譽是指在企業并購中形成的商譽。一般認為，在企業購并過程中，當收購企業以超過被收購企業的凈資產公允價值的價款購入被收購企業時，超過公允價值的這部分價款被認為是被購企業的商譽。

三、新準則下的商譽確認、計量

(一)商譽的全新內涵。新會計準則給商譽賦予了新的內涵。商譽作為企業重要的無形資源，由于性質的特殊性，其確認、計量方法不同于一般意義上的可辨認有形資產，隨著經濟的不斷發展，近年來企業間合并和企業間競爭不斷增加，商譽作為一項無形資源，引起人們的高度關注。2006年2月，財政部頒布新的企業會計準則，再次對我國商譽問題的處理作了進一步完善。新準則下商譽的全新內涵：

1、商譽從無形資產中脫離出來。根據《應用指南》的規定，商譽是企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產準則所規范的無形資產。

2、新準則主要確認的是“正商譽”，不包括“負商譽”。即“企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”作為商譽(正商譽)處理，如果企業合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額——負商譽，則計入當期損益。

3、商譽的確認以“公允價值”為基礎。

4、商譽每年都進行減值測試，并且減值不允許沖回。《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：“因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。”對商譽測試的減值部分，應計入當期損益，并且一旦確認，不允許沖回。

5、新準則會計科目增設了“商譽”、“商譽減值準備”等會計科目。

(二)新準則下的商譽確認與計量

1、自創商譽的確認與計量。自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步積累起來的能給企業帶來未來超額收益的一項無形資源，應當加以確認。自創商譽符合資產的定義，我國新會計準則將資產定義為：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。商譽屬于不可辨認的資產，而自創商譽是商譽的一種來源形式，依此推理，自創商譽符合資產的定義。

自創商譽的計量：目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：一是直接計量法。即超額收益折現法，是通過估測由于存在商譽而給企業帶來的預期超額收益，并按一定方法推算出自創商譽價值的一種方法。二是間接計量法。即殘值法，這種方法的基本思路是：通過計算整體資本價值與可辨認的凈資產公允價值的差額來計算自創商譽的價值。用公式表示為：

商譽價值=企業整體價值-可辨認的凈資產的公允價值

對于上述計量方法，只要企業證明其具有獲得超額收益的能力，即具有自創商譽，就可以運用超額收益折現法計量自創商譽的大小。

2.外購商譽的確認和計量。外購商譽的確認：將外購商譽確認為一定的會計要素項目，是對其進行會計處理的起點。目前世界各國確認的具體方法主要有三種：(1)將外購商譽資本化為企業的永久性資產，以后時期不攤銷；(2)將外購商譽資本化為企業的無形資產，在以后一定時期內系統分期攤銷；(3)外購商譽不資本化為企業的資產項目，而是從企業的所有者權益中立即注銷。

外購商譽的計量：

(1)間接計量法。該方法是“總計價賬戶論”，是以購買成本大于購買方在交易日對所購買的可辨認資產和負債的公允價值中的權益部分的差額來衡量商譽的價值。一般認為，人們對商譽性質的不同認識決定了對商譽計量方法的選擇。

(2)直接計量法。它是“超額收益論”，即視商譽為“超額獲利能力”的產物，是指通過估測由于存在商譽而給企業帶來的預期超額收益，并按一定方法推算出商譽價值的方法。直接計量法的優點是運用廣泛，不管企業是否發生合并都可以運用。

四、結語

商譽會計是會計的新興內容，其在會計理論和會計實務上都還很不成熟。商譽作為不可辨認的特殊的資產，對其進行適當的確認、計量、記錄和報告是一項復雜的工作，許多方面還存在著困難。本項創新研究在商譽價值科學的確認、計量及商譽合理的后續處理等方面還存在很大欠缺，如自創商譽的計量方法，雖然理論上可行但在實際操作中是否可行以及自創商譽的賬務處理問題等，需要進一步深入的研究和探討。

[1]張鳴，王明虎：《對商譽會計理論的反思》，《會計研究》，1998年第4期.

[2]黃妍妍新會計準則下合并商譽存在的問題及對策[J].經濟研究導刊，2009，(5)：137-138.

[3]羅飛：《談論商譽的性質及購買商譽的會計處理》，《會計研究》等.

喬亞杰(1994-)，女，滿族，河北承德人，河北大學管理學院注冊會計師方向班，研究方向：管理學。